C- Küresel Vergi Sorunlarının Türleri
1- Uluslararası Çifte Vergilendirme
Uluslararası çifte vergilendirme esasen küreselleşme öncesi uluslararasılaşma sürecinde ortaya çıkan bir vergi sorunudur*. Ancak, küreselleşme sürecinin bir sonucu olarak uluslararası ekonomik ilişkilerin yoğunlaşması çifte vergilendirme sorununun önemini arttırmıştır. Ayrıca çifte vergilendirme, ulusal hükümetlerin vergilendirme yetkisini sınırlandırdığından uluslararası ilişkileri olumsuz yönde etkileme potansiyeline sahiptir. Bu özelliği nedeniyle çifte vergilendirmenin küreselleşme sürecini sekteye uğratabilecek bir mali sorun olarak görülmesi de muhtemeldir.
Çifte vergilendirme; aynı vergi konusu üzerinden, aynı vergilendirme döneminde birden fazla vergi alınması durumunda ortaya çıkmaktadır. Ayrıca, çifte vergilendirme aynı vergi otoritesi tarafından yapılabildiği gibi, farklı otoriteler tarafından da yapılabilmektedir. Aynı vergi konusunun ülke içerisinde birden fazla vergi yükümlülüğü alanına girmesi veya merkezi ve yerel yönetimlerin aynı faaliyet üzerinden vergiler tahsil etmesi birinci, birden fazla devletin aynı vergi konusunu vergilendirme kapsamına alması ise ikinci duruma örnek teşkil etmektedir138. Uluslararası iktisadi faaliyetlerin
137 Tanzi (2001), a.g.m., s.168; Meriç ve Ay, a.g.t., s.305.
* Birleşmiş Milletler örgütünün öncüsü sayılan Uluslar Ligi’nin 1921’de yayınladığı raporda
çifte vergilendirme sorununa yer verilmiş ve verginin ne zaman gelirin elde edildiği ülkeye ve ne zaman mükellefin bulunduğu ülkeye ödenmesi gerektiği konusunda tavsiye kararı alınmıştır. Bkz., Hakan Ay, “Vergi Rekabeti”, Vergi Dünyası, Sayı:236, Nisan 2001, s.133.
138 Tobias Lindhe, “Mitigating Double Taxation in an Open Economy”, Working Paper No:51,
gelişimiyle birlikte günümüzde özellikle uluslararası çifte vergilendirme sorunu önem kazanmıştır.
Uluslararası çifte vergilendirme sorununun hukuki ve ekonomik olmak üzere iki boyutu bulunmaktadır. Sorunun hukuki boyutu, aynı vergilendirme döneminde, aynı konu ve matrah ile ilişkili olarak birden fazla ülkenin vergilendirme yetkisini kullanmak istemesinden kaynaklanmaktadır. Aynı vergi konusunun farklı mükellefler elinde birden fazla devlet tarafından vergilendirilmesi ise, uluslararası çifte vergilendirmenin ekonomik boyutunu oluşturmaktadır139.
Uluslararası çifte vergilendirmenin hukuki boyutu hakkında önem kazanan husus, -ki bu, sorunun nedeni olarak da görülebilir- ülkelerin vergilendirme yetkilerinin çakışmasıdır140. Gerçekten de küreselleşme sürecinin sağladığı zaman ve mekan
kısıtlarının kısmen aşılması sonucuna bağlı olarak günümüzde bir kişinin herhangi bir ülkede ticari faaliyetlerini sürdürürken, bir başka ülkede yerleşmiş olması ve yine bir başka ülkede yapılan yatırımlara katılım sonucu sağladığı geliri bir başka ülkenin finans piyasalarında değerlendirmesi olanaklı hale gelmiştir. Kaldı ki, günümüzde çokuluslu şirketlerin gerçekleştirdiği iktisadi faaliyetler ele alındığında, mal ve faktör piyasalarında yaşanan hareketlilik de sınır engellerinin aşıldığını somut olarak ortaya koymaktadır. Oysa vergilendirmenin yapılabilmesi, öncelikli olarak mali sınırların belirlenmesini gerektirmektedir. Günümüzde ülkeler vergilendirme bakımından “kaynak ilkesi” ve “uyrukluk ilkesi” ni kullanarak mali sınırlarını genişletmeye çalışmaktadır. Bu ise, aynı gelirin birden fazla ülkede vergilendirilmesi gibi vergilendirme mantığına uymayan önemli bir sorun ortaya çıkarmakta ve vergilendirme konusunda açık bir yetki kargaşası oluşturmaktadır. Çünkü, her iki ilkenin de kabulüne bağlı olarak vergiye tabi iktisadi faaliyetin gerçekleştirildiği ulusal mali sınırlar, diğer ülkelerin yetki alanında faaliyet göstermesine rağmen uyrukluk münasebetiyle genişlemektedir.
Uluslararası çifte vergilendirmenin ekonomik boyutu ise, ekonomik faaliyetleri kısıtlayıcı ve saptırıcı yönde etkilemesinden ileri gelmektedir. Bu bağlamda, çifte vergilendirmenin taşıdığı olumsuzluklar nedeniyle iktisadi faaliyetlerde önemli etkinlik kayıpları oluşturduğu görülmektedir. Çifte vergilendirmenin ekonomik boyutları, vergi yükümlülüğü taşıyan mükellefler ve ulusal ekonomiler üzerinde meydana getirdiği etkiler bağlamında mikro ve makro açıdan değerlendirilebilir.
Çifte vergilendirmenin mikro etkilerini, çifte vergilendirme nedeniyle mükellefler açısından oluşan ilave gelir kayıpları bağlamında değerlendirmek mümkündür. Vergilerin iktisadi faaliyetler açısından önemli bir maliyet unsuru olduğu dikkate alındığında, çifte vergilendirmenin maliyetleri daha da arttıracağı ve mükellef faaliyetleri
139 Billur Yaltı Soydan, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş.,
İstanbul, 1995, s.10.
üzerinde saptırıcı ve kısıtlayıcı etkiler oluşturacağı aşikardır. Bu nedenle, çifte vergilendirme mükellefler açısından bir risk faktörü olma özelliği göstermektedir. Çifte vergilendirme riskinin aşılması amacıyla mükellefler, riskin bulunduğu alanlarda faaliyetten çekilme tercihinde bulunabileceği gibi, yasal olmayan yollara yönelme davranışında da bulunabilirler. Dünya ekonomisi bir bütün olarak ele alındığında ise, çifte vergilendirme riskinin bulunduğu ülkelerde faaliyet gösterilmesi iktisadi mantıkla çeliştiğinden, riskin olmadığı ülkelerde faaliyet gösterilmesi cazip hale gelmektedir.
Uluslararası çifte vergilendirmenin küreselleşme sürecinde daha önemli olduğu kanaatini oluşturan makro etkileri ise, farklı değişkenler üzerinde meydana getirdiği etkiler bağlamında ele alınabilir.
Öncelikle her ülkenin dolaylı ve doğrudan vergileri farklı oranlarda uygulamaları sonucuna bağlı olarak çifte vergilendirme, uluslararası kaynak dağılımı etkinliğini ve ülkeler arasında vergilendirmede eşitlik durumunu bozmaktadır141. Ayrıca, yabancı
yatırım gelirlerinden dolayı çifte vergi ödenme zorunluluğu, sermayenin uluslararası dolaşımını engellemekte ve yabancı yatırımcıların çifte vergilendirme riskinin bulunmadığı ülkelere yönelmesi, uluslararası sermaye dolaşımını saptırıcı yönde etkilemektedir. Diğer yandan, çifte vergilendirme rekabet koşullarını olumsuz yönde etkilediğinden, üretim faktörlerinin serbest dolaşımını engelleyerek uluslararası işbölümü ve bunun sağlayacağı yararları da engellemektedir. Çifte vergilendirme, kısa dönemde mali açıdan devlete gelir artışı sağlar gibi görünmesine rağmen uzun dönemde ekonomik faaliyetlerin yavaşlamasına neden olacağından vergilendirilebilir alanların daralmasına ve vergi gelirlerinin azalmasına yol açmaktadır142.
Çifte vergilendirmenin mikro ve makro ekonomik faaliyetler açısından meydana getirdiği olumsuz etkiler, günümüzde küreselleşme sürecinin en önemli unsuru olan serbestlik anlayışını zedelemekte ve uluslararası ekonomik faaliyetlerin gelişimi açısından belirsizlikler oluşturmaktadır. Bu ise, ulusal vergi otoritelerinin yanı sıra çeşitli uluslararası işbirliği kuruluşlarını çifte vergilendirme uygulamasından kaçınmak için gereken önlemleri alma konusunda motive etmektedir.
Ulusal vergi otoriteleri, vergilendirmede farklı ilkeleri kabul etmeleri sonucuna bağlı olarak ortaya çıkan çifte vergilendirme sorununu çözmek amacıyla vergilendirme yetkilerini ulusal mevzuatlarında yapacakları değişikliklerle tek taraflı olarak sınırlandırabilirler. Ayrıca, mükellefler kendi geliştirdikleri girişimler sayesinde çifte vergilendirme riskine karşı çeşitli tedbirler alabilirler143.
141 Orhan Şener, “Uluslararası Vergilemenin İlkeleri”, Maliye Yazıları, Sayı:10-12, Aralık 1987-
Mayıs 1988, s.51.
142 Pehlivan, a.g.e., s.37.
143 Ayrıntılı bilgi için bkz., A.Beyazıt Balcı, “Uluslararası Çifte Vergilendirme Sorunları-II”, Vergi Dünyası, Sayı:264, Ağustos 2003, s.17-22.
Günümüzde çifte vergilendirme sorunu genellikle ilgili devletler arasında yapılan ikili anlaşmalarla OECD Uzlaşma Modeli esas alınarak çözüme bağlanmaktadır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında “istisna yöntemi” ve “mahsup yöntemi” olmak üzere OECD tarafından önerilen iki temel yöntem kullanılmaktadır*. OECD üyesi ülkeler
arasında Avustralya, Avusturya, Belçika, Kanada, Danimarka, Finlandiya, Fransa, Almanya, Lüksembourg, Hollanda, İsveç ve İsviçre “diğer ülkelerde vergilendirilmiş konuları vergi dışında tutan” istisna yöntemini; İzlanda, Japonya, ABD, Yunanistan, İrlanda, İtalya, Yeni Zelanda, Norveç, Portekiz, İspanya, İngiltere ve Türkiye** ise “diğer
ülkelerde ödenen vergilerin matrahtan indirilmesini esas alan” mahsup yöntemini benimsemiş bulunmaktadır144.
Uluslararası hukuk kurallarına göre yapılan iki taraflı anlaşmalarla çifte vergilendirmenin önlenebilmesi, anlaşmaya taraf olan ülkelerin karşılıklı olarak vergilendirme yetkilerini sınırlandırmaları ile mümkün olmakta ve bu sayede taraf olan ülkelerin çıkarları karşılıklı olarak dengelenmektedir. Diğer yandan, ikiden fazla ülkenin hatta tüm ülkelerin taraf olduğu anlaşmalarla çifte vergilendirmenin önlenmesi de kuramsal açıdan mümkündür ve bu, küresel yönetişim mantığına son derece uygundur. Ancak, günümüzde bu türden bir anlaşmaya taraf ülkeler arasında ortak çıkar dengesinin sağlanması önemli güçlükler ihtiva etmekte ve bu güçlüklerin aşılamaması nedeniyle böyle bir anlaşma imzalanamamaktadır.
Küreselleşmenin gelişim trendine bağlı olarak çifte vergilendirmenin çözümü konusunda bütünsel bir çözüm arayışı bulma yönündeki baskılar her geçen gün artmaktadır. Çünkü, çifte vergilendirmenin iktisadi faaliyetler üzerinde meydana getirdiği olumsuzluklar küreselleşme paradigmasının mantığı ile çelişmektedir. Kaldı ki, çifte vergilendirme iktisadi faaliyetlerin dünya üzerinde serbest dolaşımını nispi de olsa sınırlandırmaktadır. Diğer yandan, çifte vergilendirme sorununun çözümü amacıyla geliştirilen ikili anlaşmalar da sadece anlaşmaya taraf ülkeler arasındaki iktisadi faaliyetlerin serbestliğini garanti altına almaktadır*. Oysa, günümüzde küreselleşme
söylemi altında iktisadi faaliyetlerin dünya genelinde serbestlik anlayışıyla gerçekleştirilmesi savunulmaktadır. Dolayısıyla, meydana getirdiği riskler ortadan kaldırılmadığı sürece çifte vergilendirme, küreselleşme sürecinin önemli bir mali sorunu olma özelliğini koruyacaktır.
* İstisna ve mahsup yöntemlerinin ayrıntısı için bkz., OECD, 2003 Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version, January 2003, Madde:23A ve23B.
** 01.01.2004 tarihi itibariyle Türkiye’nin taraf olduğu iki taraflı çifte vergilendirmeyi önlenme
anlaşması sayısı toplamı 55’dir. Bkz. http://www.gelirler.gov.tr, (06.10.2004).
144
Lindhe tarafından yapılan çalışmada çifte vergilendirmenin olumsuz etkilerinin ortadan kaldırılması amacıyla yapılan ikili anlaşmalarda mahsup yönteminin uygulanmasının daha etkili olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Bkz., Lindhe, a.g.m., s.18.
* Günümüz ülke sayısının 185 olduğu düşünülürse, uluslararası çifte vergilendirme
sorununun tamamen ortadan kaldırılması için gereken ikili anlaşma sayısının (n x n-1) formülünden hareketle 185 x 185 - 1 = 34.224 olması gerektiği görülmektedir. Farklı konularda yapılması gereken anlaşmalar da dikkate alındığında bu sayının uluslararası hukuk kurallarının sağlıklı işleyişi açısından sorun oluşturacağı ise ortadadır.