D- Vergi Rekabetinde Kullanılan Araçlar
3- Özel Amaçlı Teşvik ve Uygulamalar
Yurtiçi mükellefleri kapsam dışı tutan ve sadece yerleşik olmayan -yabancı- mükellefleri hedef alan ve hacim itibariyle bir veya birkaç firma ve bireyin yararlanabildiği vergi teşviklerini kapsamaktadır207. Özel amaçlı teşvikler ulusal kimlik
farklılığından hareketle aynı alanda faaliyet gösteren mükellefler arasında vergi adaletini ciddi şekilde gözardı eden uygulamalara dönüşebilme potansiyeli taşıdıklarından eleştiri konusu olabilmektedir. Günümüzde serbest bölge girişimleri yanı sıra “vergi tatili”, “ikili vergi rejimi” ve “sosyal damping” türünden uygulamalar özel amaçlı teşvikler kapsamında ele alınmaktadır.
a- Serbest Bölgeler
Serbest bölgeler vergi teşviklerinin sağlandığı özellikli bölgeler olduklarından vergi rekabetinde kullanılan araçlar arasında sayılmaktadır. Ancak, vergi rekabetinde hareketli üretim faktörlerinin ulusal mali sınırlar içerisine gelmesi teşvik edildiğinden, serbest bölgelerin vergi rekabetinde kullanılan araçlardan olmaları tartışmalı hale gelmektedir. Çünkü genel olarak serbest bölgeler ülkenin siyasi sınırları içinde olmakla birlikte gümrük hattı dışında kalan, ülkede geçerli bulunan ticari, mali ve ekonomik alanlarda varolan hukuki ve idari düzenlemelerin tamamen veya kısmen
204 Field, a.g.m., s.2045.
205 Naci B. Muter ve Birol Kovancılar, “Doğrudan Yabancı Yatırımlara Yönelik Teşvik Rekabeti”, XIX. Türkiye Maliye Sempozyumu, Antalya 10-14 Mayıs 2004, Yaklaşım Yayıncılık San.
ve Tic. A.Ş., Ağustos 2004, s.334.
206 Ayrıntılı bilgi için bkz., Mustafa Duran, Teşvik Politikaları ve Doğrudan Sermaye Yatırımları, Hazine Müsteşarlığı, Ekonomik Araştırmalar Genel Müdürlüğü, Araştırma ve
İnceleme Dizisi, No:33, 2003, s.27.
uygulanmadığı, sınai ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı, fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerler olarak tanımlanmaktadır208. Ancak
buna rağmen, vergi rekabeti ortamında ülkelerin son yıllarda mevcut serbest bölgelerini daha cazip hale getirmeye yönelik eğilimleri güçlenmektedir209. Ayrıca konuyu etkileri
bakımından zararlı gören OECD’nin bazı serbest bölge uygulamalarını tercihli vergi rejimleri listesine dahil etmiş olması, serbest bölgelerin vergi rekabetinde kullanılan araçlar arasında sayılmasının açık bir kanıtı niteliğindedir 210.
b- Vergi Tatili Uygulamaları
Özel amaçlı teşvikler arasında yer alan vergi tatili uygulamaları, genelde yabancı sermayeyi hedef alan ve yabancı sermayenin ülkeye girişinden sonraki belirli bir dönem için vergi dışı tutulmasını sağlayan vergi ayrıcalıklarıdır211. Geçici süreli olmalarına
rağmen vergi tatili uygulamaları özellikle gelişmekte olan ülkelerin yabancı yatırımları cezbetmek amacıyla sıklıkla kullandıkları teşvik tedbirleri içerisinde yer almaktadır. Vergi tatili uygulamalarında yabancı yatırımcı ile ev sahibi ülke arasında girişilen bir çeşit pazarlık süreci işlemektedir. Pazarlık sürecinin başlangıcında genelde yabancı firma üstün konumdadır. Ancak, firma sermayesi ülkeye geldikten sonra ülke hükümetinin vergilendirme açısından pazarlık gücü yükselmektedir. Bu nedenle vergi tatili olarak adlandırılan bu tür vergisel teşvik tedbirleri doğası gereği belirli bir süreyi kapsamak zorundadır212.
Vergi tatili uygulamaları yönetiminin basit olması, vergi koşulları konusunda kesinlik taşıması, firmaların faaliyetlerine başlama aşamasında çeşitli kolaylıklar sağlaması, vergi teşkilatının rüşvet ve benzeri nedenlerle yozlaşmış olduğu ülkelerde yatırımcının vergi teşkilatıyla muhatap olmaması gibi avantajlara sahiptir. Ancak bunun yanında vergi tatili uygulamaları önemli bazı sakıncalar da içermektedir. Örneğin, geleceğe yönelik büyük bir belirsizlik ortamı mevcut ve yatırım iklimi elverişli değilse; bu araç vasıtasıyla yatırımlar yeterli ölçüde teşvik edilememektedir. Ayrıca, firmalar muafiyet süresiyle eş anlı iktisadi ömre sahip alanlara yönelebilmekte ve yatırımların vadesi kısa tutulabilmektedir. Nitekim vergi tatili uygulamalarının yaygınlaşması durumunda önemli vergi kayıplarının oluşması ve böylece kamu mali dengesinin zaafa
208 Filiz Giray, “Vergi Rekabeti ve Serbest Bölgeler”, Vergi Dünyası, Sayı 272, Nisan 2004,
s.180.
209 Mukul G. Asher ve Ramkishen S. Rajan, “Globalisation and Tax Systems: Implications for
Developing Countries with Particular Reference to Southeast Asia”, Adelaide University
Discussion Paper, No:99/23, October 1999, s.14-15.
210 Bkz., OECD, The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2004 Progress Report, February 2004, s.7-9.
211 Chris Doyle ve Sweder Van Wijnbergen, “Taxation of Foreign Multinationals: A Sequential
Bargaining Approach to Tax Holidays”, International Tax and Public Finance, Volume 1, Number 3, October 1994, s.211.
212 Jean François Wen, “Tax Holidays and The International Capital Market”, International Tax and Public Finance, Volume 4, Number 2, May 1997, s.129.
uğraması muhtemeldir. Muafiyet süresi sonunda mevcut yatırımların tasfiye edilmesi ve firma ismi değiştirilerek sınırlı süreli muaflığın sürekli hale getirilmesi de, bu teşvik aracının sakıncaları arasında yer almaktadır213.
Bünyesinde bulundurduğu ciddi sakıncalara rağmen vergi tatili uygulamaları ülkeler arası vergi rekabeti ortamında sıklıkla kullanılan araçlardandır. Günümüzde 25 Orta ve Doğu Avrupa ülkesinin 19’unda, 17 Asya ülkesinin 13’ünde, Batı Avrupa gibi gelişmiş ülkelerin bulunduğu bir coğrafyadaki 20 ülkenin 7’sinde vergi tatili uygulaması mevcuttur. Vergi tatili uygulamaları son yıllarda özellikle yabancı sermaye için rekabete yönelmiş ülkelerin birincil teşvik aracı konumunda bulunmaktadır214.
c- İkili Gelir Vergisi Sistemleri
Vergi rekabeti ortamında özellikle gelişmiş ülkeler, refah devleti uygulamaları neticesinde oluşan geniş kamu harcamaları ve bu kanaldan oluşan fonlama baskısı nedeniyle vergi sistemlerini revize etmekte ve rekabet güçlerini koruma amacıyla yeni rekabet araçları geliştirmektedir. Bu araçlardan biri de, gelirin vergilendirilmesini konu alan ve oldukça farklı bir içeriğe sahip olan ikili gelir vergisi sistemleridir. İkili vergi sistemlerinin yapısı aşağıdaki şekil yardımıyla incelenebilmektedir.
213 Ali Atilla, “Vergi Politikalarının Üretim ve İhracata Etkileri”, T.C. Başbakanlık Dış Ticaret
Müsteşarlığı, Dünya’da ve Türkiye’de Ekonomik Gelişmeler, Sayı 11, Temmuz 2002, s.26. http://www.dtm.gov.tr/ead/ekonomi/sayi%2011/vergi.htm (30.05.2005)
214 Feridun Güngör, “Vergi Tatili, Türkiye’nin Rekabet Gücünü Artırır”, Vergide Gündem,
2 Mayıs 2004, s.73.
Şekil 4: İkili Gelir Vergisi Sistemlerinin Yapısı
Artan Oranlı Tarife Düz Oranlı
Tarife (En düşük vergi oranı)
Faiz, kar payı, sermaye kazançları, şirket
kazançları
Ücret, aylık, sosyal güvenlik ödemeleri
Sermaye Geliri Emek Geliri
Vergi Oranı
Kaynak: Shigeki Morinobu, “Capital Income Taxation and
The Dual Income Tax”, The Issue and Problem of The
Dual Income Tax içinde Ed. Japan Securities Research
İkili gelir vergisi sistemleri, gelirin vergilendirilmesi bağlamında emek ve sermaye gelirlerinin farklı oranlarda vergilendirilmesini esas almaktadır. Amaç, hareket kabiliyeti yüksek olan sermeyenin iktidar alanına çekilmesi ve/veya iktidar alanında tutulması olduğundan, sermaye geliri üzerindeki vergi yükü hafifletilmektedir. Diğer yandan, oluşan vergi hasılat kaybının telafisi amacıyla emek gelirleri üzerindeki vergi yükü yükseltilmekte ve sonuçta üniter özellikten vazgeçilerek gelir vergisi sisteminde ikili bir yapı oluşturulmaktadır215. Şekil 4’den de görüleceği üzere ikili gelir vergisi sisteminde
sermaye ve emek gelirleri bağlamında ayrıma gidilmekte ve her iki gelir unsuru farklı vergi oranlarında vergilendirilmektedir. Ayrıca uygulamada sermaye gelirleri, genelde emek gelirlerinin tabi olduğu artan oranlı tarifenin en düşük oranına denk gelen düz oranlı bir tarifeye tabi tutulmaktadır.
Uygulamada vergi oranları ülkeden ülkeye farklılık göstermekle birlikte, ikili gelir vergisi siteminin şu ortak özellikleri taşıdığı görülmektedir216:
- Emek ve sermaye gelirleri farklı oranda vergilendirilmektedir.
- Emek gelirleri artan oranlı tarifeye tabi iken, sermaye gelirleri artan oranlı tarifenin en düşük oranı bazında düz oranlı bir tarife ile vergilendirilmektedir. - Sermaye gelirleri içerisinde yer alan faiz ve kar payı ödemelerinde genellikle
tevkifat yöntemi kullanılmaktadır.
- Sermaye gelirlerine sağlanan vergisel teşviklerin yürürlükten kaldırılması sayesinde vergi tabanı genişlemekte ve sistem sadeleşmektedir.
İkili vergi rejimi uygulamaları 1990’lı yıllarda İskandinav ülkelerinde başlatılmıştır. İlk olarak 1991 yılında İsveç’te uygulamaya geçirilen bu sistem, 1992 yılında Norveç ve 1993 yılında Finlandiya tarafından da yürürlüğe konulmuştur. Ayrıca günümüzde İtalya, Hollanda, Avusturya ve Almanya başta olmak üzere bazı Avrupa ülkeleri de bu tür uygulamalara yönelmiştir 217.
215 Robin Boadway, “The Dual Income Tax System: An Overview”, CESifo DICE Report 2/3,
2004, s.4.
216 Shigeki Morinobu, “Capital Income Taxation and The Dual Income Tax”, The Issue and Problem of The Dual Income Tax içinde Ed. Japan Securities Research Institute, June
2004, s.3.
217 Wolfgang Eggert ve Bernd Genser, ”Dual Income Taxation in EU Member Countries”, CESifo DICE Report 4/1 , 2005, s.41.
Tablo 12: İskandinav Ülkelerinin Gelir Vergisi Sistemlerinde Uygulanan Vergi Oranları
Sermaye Gelirleri Şirket
Gelirleri Diğer Sermaye Gelirleri
Emek Gelirleri 1992 Öncesi 50.8 26.5 - 40.5 26.5-50 Norveç 1992 Sonrası 28 28 28-41.7 1993 Öncesi 37 25 - 56 25-56 1993-95 Arası 25 25 25-56 Finlandiya 1995 Sonrası 28 28 25-56 1991 Öncesi 52 36 - 72 36-72 1991-94 Arası 30 30 31-51 İsveç 1994 Sonrası 28 30 31-56 1987 Öncesi 40 48 - 73 48-73 1987-94 Arası 50 50 - 56 50-68 Danimarka 1994 Sonrası 34 38 38-58
Kaynak: Shigeki Morinobu, “Capital Income Taxation and The Dual Income Tax”, The Issue and Problem of The Dual Income Tax içinde Ed. Japan Securities Research
Institute, June 2004, s.2.
Tablodan da izleneceği üzere, İskandinav ülkelerinde ikili gelir vergisi sistemi uygulamaları 1990’lı yıllarda başlatılmıştır. Örneğin 1992 yılında bu sisteme geçen Norveç, önceki dönemlerde sırasıyla; yüzde 50.8 ile şirket gelirleri, yüzde 26.5 ile 40.5 arasında değişen artan oranlı bir tarife ile diğer sermaye gelirleri ve yüzde 26.5 ile 50 arasındaki artan oranlı bir tarife ile emek gelirlerini vergilendirmekte iken, uygulama sonrasında sermaye gelirlerini vergilendirmede indirime gitmiş ve diğer sermaye gelirleri için geçerli olan vergi oranını emek gelirlerinin tabi olduğu artan oranlı tarifenin en düşük oranına karşılık gelecek şekilde düzenlemiştir.
İkili gelir vergisi sistemleri günümüzde vergilendirme alanında radikal bir değişim olarak nitelendirilmektedir. Çünkü, bu sistemde standart gelir vergisinden farklı olarak farklı gelir türlerini farklı biçimde vergilendiren sedüler vergilere doğru bir yöneliş söz konusudur. İkili gelir vergisi sistemleri vergi sistemlerinin adaleti konusundaki endişeleri arttırmaktadır. Ancak sistem ülkelere yüksek oranlı vergilerin neden olduğu sermaye kayıplarını minimize etme imkanı kazandırdığından, vergi rekabetinin araçlarından biri olarak ikili vergi rejimlerinin kullanımını yaygınlaştırmaktadır.
d- Sosyal Damping
İktisadi büyüme amacıyla yabancı sermaye ve yatırımlara ihtiyaç duyan ulus devletlerin, uluslararası sermayeyi ülkelerine çekmek için aralarında giriştikleri rekabette kullandıkları araçlardan biri de sosyal dampingdir. Sosyal dampingin vergi rekabetinde kullanılan araçlardan biri olduğu konusu tartışmalı olsa da, emeğin ucuzlatılması ve çevresel düzenlemelerin gevşetilmesi sürecinde vergilerin de kullanılıyor olması, kanaatimizce sosyal dampingin vergi rekabetinin araçlarından biri olarak görülmesini gerektirmektedir. Kaldı ki, literatürde sosyal damping
uygulamalarının ülkelerin aralarında giriştikleri mali rekabette kullandıkları araçlardan olduğu yönünde çalışmalar da bulunmaktadır218.
Sosyal damping, ülkelerin potansiyel rakiplere karşı rekabetçi bir üstünlük kazanmak amacıyla yaşam kalitesinde bir gerileme meydana getirme pahasına sağlamaya çalıştıkları her türlü rekabetçi üstünlüğü ifade etmektedir219. Yabancı
sermayenin yatırım kararlarında işgücü maliyetleri, çalışma standartları, sosyal güvenlik kesintileri, yasal çevre düzenlemeleri ve hatta vergi denetimi gibi unsurların belirleyici değişken olması, rekabet ortamında bu değişkenlerin cazip hale getirilmesi amacıyla ülkelerin rekabetçi politikalar izlemelerine neden olabilmektedir. Bu kapsamda ülkeler arası rekabet kendini; işçi haklarının kısıtlanması, çalışma koşullarının kötüleştirilmesi, ücretlerin düşürülmesi, sendikal hakların baskı altına alınması, çocuk emeğinin kullanımı, çevre koruyucu önlemlerin alınmaması şeklinde göstermektedir.
Sosyal damping olarak görülen bu tür girişimler rekabet anlayışı kapsamında değerlendirildiğinde yabancı sermaye açısından ülkenin yatırım iklimini iyileştirme anlamına gelmektedir. Çünkü küresel üretim faaliyetleri emeğin daha ucuz ve korunmasız olduğu ülkeleri yeğlemektedir. Ayrıca bu tür uygulamalar, yaşam kalitesinin düşmesi pahasına yerli sanayinin uluslararası rekabet gücünü de arttırmaktadır.
Literatürde sosyal damping konusundaki tartışmalar, iktisadi ve moral değerler üzerinden iki temel düzlemde ele alınmaktadır. Bu kapsamda iktisadi görüş, gelişmekte olan ülkelerdeki düşük ücret ve çalışma standartlarının gelişmiş ülkelerdeki emeğin yaşam standartlarını tehlikeye soktuğunu, moral görüş ise bu tür uygulamaların gelişmekte olan ülkelerdeki işçilerin insan haklarına açıkça zarar verdiğini ileri sürmektedir220.
Günümüzde ülke örnekleri kapsamında değerlendirildiğinde sosyal damping uygulamalarının geniş bir içeriğe sahip olduğu görülmektedir. Hatta sosyal damping uygulamalarına vergi denetiminin fiili durumu da konu olabilmektedir. Bu konu daha çok vergi kanunlarının nasıl uygulandığı ile ilgilidir. Çünkü yüksek vergilerin olduğu bir ülkede idare vergi kanunlarını gerektiği gibi uygulamıyorsa, vergi denetimi yatırımcıların dikkate aldığı değişkenlerden olma özelliği kazanmaktadır221. Bu bağlamda ülkelerdeki
kayıtdışılığın hayat standartlarını düşürmesi nedeniyle bir çeşit sosyal damping olarak görülmesi ve vergi otoritesi açısından istenilmeyen bir durum olmasına rağmen yabancı yatırımcıları teşvik etmesi nedeniyle rekabet aracı haline gelmesi söz konusudur.
218 Jacques H. Dreze, Charles Figuieres ve Jean Hindriks, “Voluntary Matching Grants Can
Forestall Social Dumping”, The TAPES Conference of the NBER and CESIfo on “Fiscal
Federalsm”, Munich May 2004, s.1.
219 Hans Werner Sinn, “Social Dumping in The Transformation Process?”, NBER Working Paper, No 8364, July 2001, s.3.
220 Stephen S. Golup, “Are International Labur Standarts Needed to Prevent Social Dumping?”, Finance & Development, December 1997, s.20.