C- Küresel Vergi Sorunlarının Türleri
4- Firmaiçi Ticaret ve Transfer Fiyatlandırması
Küreselleşmenin vergilendirme alanında gündeme getirdiği sorunlardan biri de, firmaiçi ticari faaliyetlerle gerçekleştirilen transfer fiyatlandırmasıdır. Genel anlamda transfer fiyatlandırması, aynı ticari organizasyon içinde yer alan bir işletmenin farklı departmanları, bölümleri, şubeleri, bağlı ortaklıkları, filyalleri veya iştirakleri ile diğer benzeri ortaklıkları arasında mal ve hizmet satışında veya benzeri diğer ticari işlemlerde uyguladıkları fiyatlandırmadır. Diğer bir ifadeyle, transfer fiyatlandırması bir işletmenin, doğrudan veya dolaylı olarak kar paylaşımı itibariyle bağlantılı olduğu, aynı çıkar grubu içinde bulunduğu alt, yan veya ana firma veya şubeleriyle, mal ve hizmet alışverişi ile üzerindeki vergi yükünü azaltmak amacıyla uyguladığı fiyat olarak tanımlanmaktadır161.
Transfer fiyatlandırmasının unsurları, diğer bir ifadeyle gerçekleştirilme koşulları ise şu şekilde özetlenebilir:
- Firma, Bir Ağ Organizasyonu Olmalıdır: Aleni veya gizli olarak aynı ticari organizasyon içerisinde, dolayısıyla ortak amaçlar doğrultusunda, farklı mekan
159 Ramkishen S. Rajan, “Revisiting The Case for a Tobin Tax Post Asian Crisis: A Financial
Safeguard or Fınancıal Bonanza?”, United Nations Meeting of Experts on Resource
Mobilisation for Development, New York, June 25-26, 2001, s.9.
160 Tobin Vergisi hakkında geliştirilen argümanların ayrıntıları için Bkz., İstiklal Vural, “Dış
İstikrarın Sağlanması ve Kalkınmanın Finansmanında Global Vergi Önerisi: Tobin Vergisi”,
Kamu Maliyesinde Çağdaş Yaklaşımlar içinde, Der.Coşkun Can Aktan, Dilek Dileyici ve
İstiklal Vural, Seçkin Yayıncılık San. ve Tic. A.Ş., Ankara, Kasım 2004, s.100-104.
161 Yenal Öncel, “Transfer Fiyatlaması, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Vergileme”, İ.Ü. İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, Seri.41, Yıl.2002, Yayın No. 571,
ve/veya alanlarda, aynı veya farklı isimlerle faaliyet gösteren, birden çok şubesi bulunan bir organizasyon yapısı gereklidir. Böyle bir organizasyon yapısı olmaksızın transfer fiyatlandırmasının yapılması mümkün değildir.
- Firma Şubeleri, Farklı Vergi Otoritelerine Tabi Olmalıdır: Organizasyon ağı yerel veya ulusal ölçekte farklı vergi otoritelerinin yetki alanında kurulmalıdır. Firmanın aynı vergi otoritesinin yetki alanında bir ağ organizasyonu şeklinde örgütlenmesi, herhangi bir çıkar sağlamadığından, transfer fiyatlandırmasına yönelmesini amaç olmaktan çıkaracaktır.
- Firmaiçi Ticaret Yapılmalıdır: Firmaiçi ticaret, aynı organizasyon yapısı içinde yer alan birimler arasında yapılan ticarettir. Yukarıdaki koşullar sağlanmış olsa da, firma kendi bünyesinde bulunan şubeler arasında herhangi bir ticari faaliyet gerçekleştirmiyorsa, transfer fiyatlandırmasının gerçekleşmesi mümkün değildir. - Firmaiçi Ticarete Uygulanan Fiyat Manipüle Edilmelidir: Firmanın şubeleri
arasında yaptığı ticarete konu olan mal ve hizmetin fiyatı, kar transferini mümkün kılacak şekilde emsallerine göre yüksek veya düşük tutulmalıdır. Fiyat manipülasyonu yapılmaksızın diğer koşullar sağlanmış olsa da, herhangi bir kar transferi gerçekleşmeyeceğinden transfer fiyatlandırması gerçekleşmemiş olacaktır.
Gerçekleştirilme koşulları dikkate alındığında transfer fiyatlandırması, birden fazla vergi otoritesinin bulunduğu federal yapılı ülkelerde ve vergi teşvikleri nedeniyle vergi yükümlülüklerinin coğrafi veya sektörel olarak farklılaştığı üniter yapılı ülkelerde yerleşik firmalar tarafından yapılabilmektedir. Ancak, küresel ekonomi bağlamında ele alındığında esasen transfer fiyatlandırması çokuluslu şirketler tarafından kullanılan bir yöntemdir162. Çünkü, çokuluslu şirketler serbest piyasa mekanizması içerisinde sahip
oldukları organizasyon yapısı sayesinde kolaylıkla kar transferi yapabilmekte ve transfer fiyatlandırması yoluyla çokulusluluğunu bir avantaja çevirme imkanı kazanmaktadır163.
Çokuluslu şirketlerin transfer fiyatlandırmasına yönelmesinin nedeni ise, önemli bir maliyet unsuru olan vergi yükünün azaltılması yoluyla küresel ölçekli karın maksimize edilmesidir. Lecraw’a göre, çokuluslu şirketlerin transfer fiyatlarını değiştirme yoluyla üstlenecekleri yükümlülüklerden kaçınmada ithalata yüksek tarifeler getirme, kurum kazançlarını görece yüksek vergilendirme, fiyat kontrollerine yönelme ve sermaye hareketlerini sınırlandırma yönündeki hükümet politikalarının etkisi
162 Clive R. Emmanuel, “Income Shifting and International Transfer Pricing: A Three-Country
Example”, Abacus, Vol.35,No.3, 1999, s.253.
163 İhsan Günaydın, “Uluslararası Transfer Fiyatlamanın Vergisel Amaçları”, Vergi Dünyası,
olmaktadır164. Craves, vergisel amaçların yanı sıra çokuluslu şirketlerin; adalete uygun
performans değerlendirmesi yapabilme, yöneticileri motive etme, hedef birliğini sağlama, rekabet gücünü koruma, enflasyon riskinden kaçınma gibi nedenlerle de transfer fiyatlandırması yoluyla stratejik amaçlar belirlediğini vurgulamaktadır165.
Vergisel amaçlar kapsamında özellikle vergi yükünün azaltılması amacıyla ön plana çıkan transfer fiyatlandırması günümüzde çeşitli yöntemlerle yapılabilmektedir166:
- Şirket Gelirleri Üzerinden Ödenen Kurumlar Vergisinin Düşürülmesi: Transfer fiyatlandırılmasının temelini oluşturan bu hedef kapsamında şirket, kurumlar vergisinin yüksek olduğu ülkedeki şube karını “yüksek bedelli mal ve hizmet satımı” veya “düşük bedelli mal ve hizmet alımı” yoluyla kurumlar vergisinin düşük olduğu ülkeye naklini ve dolayısıyla ödenen verginin azaltılmasını sağlamaktadır.
- İthalat Üzerinden Ödenen Vergilerin Düşürülmesi: Kurumlar vergisinin yüksek olduğu ülkedeki şube karının, düşük fiyatlı ithalat yoluyla kurumlar vergisinin düşük olduğu ülkeye transferi, şirketin ithalat üzerinden ödeyeceği gümrük vergisi, özel tüketim vergisi ve harçlar gibi mali yükümlülüklerin azalmasını sağlamaktadır.
- İhracata Uygulanan Vergi İadesi Miktarının Yükseltilmesi: İhracat fiyatının kurumlar vergisi sonrası nihai kar maksimizasyonu sağlamak amacıyla manipüle edilerek yükseltilmesi, bir teşvik tedbiri olarak ihracatta vergi iadesi ödenmesi durumunda şirketin haksız yere daha fazla vergi iadesi almasını sağlamaktadır. - Dış Ticarete Getirilen Kota Engellerinin Aşılması: Ülkelerin ulusal
ekonomilerini koruma amacıyla dış ticarete getirdiği kota engellerinin yapılan ticaretin miktarı yerine parasal değeri cinsinden belirlenmesi, şirketin mal veya hizmet bedelini düşük tutarak söz konusu kota engelini aşmasını sağlamaktadır. - Gayrimaddi Haklar Üzerinden Ödenen Vergilerin Düşürülmesi: Şirketin diğer
ülkelerdeki bağlantılı firmalarına üretim ve dağıtımla ilgili imkanlarını kullandırmak amacıyla verdiği patent, know-how, tescilli marka, arama-işletme- imtiyaz hakları gibi maddi olmayan haklar karşılığı aldığı bedellerin düşük tutulması, bunlar üzerinden ödenecek vergilerin azalmasını sağlamaktadır.
164 Donald Lecraw, “Some Evidence of Transfer Pricing by Multinational Corporations”, Multinationals and Transfer Pricing içinde, Ed. A. Rugman vd., St.Martin’s Press, 1985,
s.239.
165 Karen S. Craves, “Examining the Role of Transfer Pricing as a Strategy for Multinational
Firms”, International Business Review, Vol.6, Issue.2, 1997, s.132.
166 Berk Dicle, “Vergi Uygulamaları Açısından Transfer Fiyatları”, Vergi Dünyası, Sayı:163,
Transfer fiyatlarının düşük vergi ödemek amacıyla değiştirilmesinde kullanılan bu yöntemler sınırsız kullanım özelliğine sahip değildir. Çünkü, belirtilen yöntemler arasında vergi yükünün azaltılması yönünde çelişkiler oluşabilmektedir. Örneğin, kurumlar vergisinin yüksek olduğu ülkedeki bağlantılı firmaya vergi matrahını daraltmak amacıyla yüksek fiyattan yapılacak bir satış, aynı zamanda ithalat üzerinden ödenen vergilerin artması sonucunu doğuracaktır. Diğer yandan, kurumlar vergisinin yüksek olduğu ülkedeki bağlantılı firmanın düşük fiyattan yapacağı satışlar da yararlanacağı vergi iadesi miktarının azalmasına neden olacaktır. Ancak tüm bu çelişkilere rağmen, mevcut şartlar içerisinde belirlenecek bir transfer fiyatlandırması seti ve politikası aracılığıyla şirket topluluğu üzerindeki nihai vergi yükü azaltılabilmektedir.
Transfer fiyatlandırmasının neden bir vergi sorunu olduğuna gelince, bunu ulusal ekonomilerde meydana getirdiği olumsuzluklar vasıtasıyla ortaya koymak mümkündür:
Transfer fiyatlandırması vergi kayıplarına neden olduğundan öncelikli olarak ulusal gelirleri olumsuz yönde etkilemektedir. Transfer fiyatlaması bu anlamda özellikle gelişmekte olan ülkeler açısından büyük önem arz etmektedir. Söz konusu ülkelerin alt yapısını oluşturmada ve yatırımlarında yabancı sermayeye ihtiyaç duymaları ve ithalatlarında yatırım malları ile teknoloji ürünleri gereksinmeleri, bu ülkeleri transfer fiyatlamasına daha açık hale getirmektedir. Örneğin, Kazakistan hükümeti transfer fiyatlaması nedeniyle 2000 yılı için vergi gelirlerinde 500 milyon dolar kayba uğradığını açıklamıştır167.
Transfer fiyatlandırması ülkelerin makro değişkenleri açısından da önemli olumsuzluklar oluşturmaktadır. Bu olumsuzluk kamu bütçesi ve dış ticaret bilançosu bağlamında somut olarak görülebilir.
Kamu bütçesi açısından ortaya çıkan değişimin özü vergi gelirlerinde meydana gelen değişime dayanmaktadır. Yüksek vergilemenin olduğu ülkeden düşük vergilemenin olduğu ülkeye kar transferi, transfer eden ülke açısından gelir kaybı oluştururken, transfer alan ülkede gelir fazlası oluşmaktadır. Gelir kaybı sonrasında bütçe dengesine ulaşabilmesi için ülkenin önünde birincisi borçlanma aracının kullanımı, ikincisi ise diğer mükellefler üzerindeki vergi yükünün yükseltilmesi gibi seçenekler bulunmaktadır. Bu seçeneklerin tercihi, farklı mekanizmalar üzerinden farklı alanların, farklı dozda, fakat aynı yönde yani olumsuz yönde etkilenmesine neden olmaktadır. Diğer yandan, gelir fazlası veren ülkeler açısından nispeten olumlu sayılabilecek etkiler oluşmaktadır. Ancak bu fazlalık, kamu performansını ölçmeye yönelik değerlendirmelerde cari dönemde kullanılmayan kaynakların olduğu, yani atıl kapasite bulunduğu yönünde eleştirilerin oluşmasına yol açabilecek ve geleceğe yönelik öngörülerin başarısını olumsuz yönde etkileyecektir.
Dış ticaret bilançosu değişkeninde meydana gelen değişmeler ise, açık veya fazla vermesi bağlamında değişmektedir. Buna göre, firma yapmış olduğu transfer fiyatlandırması ile bir ülkenin dış ticaret açığı vermesini sağladığı durumda oluşan açığın finansmanı sermaye transferi ile gerçekleşecektir. Ayrıca yapılan manipüle edilmiş ithalat sayesinde ülkedeki döviz miktarı azalacağından kur değişime uğrayacak ve artan kur sebebiyle ülkenin ihraç malları fiyatları yükselecek ve ülkenin dış piyasalardaki rekabet gücü düşecektir. Dış ticaret bilançosu açısından transfer fiyatlandırmasına zemin hazırlayan firmaiçi ticaretin de önemli olumsuz etkileri söz konusudur. Çünkü, yapılan ticari faaliyet firma bünyesindeki bir işlem olmasına rağmen, uluslararası ticari işlem olarak kabul edilmekte ve ülkelerin dış ticaret hesaplarında yer almaktadır. Bu ise, gerçek dış ticaret rakamlarının oluşturulmasını engellemektedir. Günümüzde firmaiçi ticaretin büyüklüğünün toplam uluslararası ticaretin yüzde 25’i ile yüzde 40’ı arasında olduğu tahmin edilmektedir168. Zeile, ABD ekonomisi üzerine
yaptığı incelemede, 2002 yılı dış ticaret bilançosundaki ithalat ve ihracat rakamlarının sırasıyla yüzde 28 ve yüzde 20 olmak suretiyle firmaiçi ticaretten oluştuğunu hesaplanmıştır169.
Transfer fiyatlandırması piyasa ekonomisinin işleyişi ve kaynak tahsisi üzerinde de önemli sorunlar oluşturabilmektedir. Firma topluluğunun üzerindeki vergi yükünü azaltma imkanına kavuşması, rekabet gücünü herhangi bir performans gelişimi göstermeksizin haksız yere yükseltmektedir. Bunun yanında transfer fiyatlandırması, piyasada birbiriyle ticari ilişki içinde ve rekabet halinde olan firma sayısını fazla göstermekte ve bu da tekellerin tekel olma özelliğini illüze etmektedir. Ayrıca, oluşan vergi kayıpları diğer mükellefler üzerindeki vergi yükünün arttırılması ile karşılanabileceğinden, piyasadaki kaynak tahsisi de bundan olumsuz etkilenecektir.
Transfer fiyatlandırmasının sahip olduğu özellikler ve meydana getirdiği etkiler itibariyle küresel bir vergi sorunu olarak görülmesi, çözüme yönelik ciddi girişimlere yol açmıştır. Bu girişimler arasında en önemlisi OECD girişimidir. Buna göre, ulusal vergi otoriteleri, firmaiçi ticarette kullanılan fiyatın gerçeği yansıtıp yansıtmadığını denetleyebilmektedir. Fiyat manipülasyonun tespiti halinde ise, “emsal fiyat”, “maliyet artı fiyat” ve “yeniden satış durumunda fiyat” yöntemlerinden biri ile olması gereken fiyat tespit edilmektedir. Günümüzde bu yöntemler içinde, benzer mal ve hizmetlerin piyasa fiyatını temel alan emsal fiyat uygulaması en yaygın kullanılanıdır170. Ancak ileri
teknoloji ürünü mallarda ve tekel konumundaki maddi ve gayri maddi bir kısım mal ve hizmetlerde piyasa fiyatı belirlenemediğinden emsal fiyat uygulaması kolaylıkla işlevsiz kalmakta ve transfer fiyatlandırması küresel vergi sorunu olma özelliğini korumaktadır.
168 Jan Aart Scholte, “Global Trade and Finance”, The Globalization of World Politics içinde,
Ed.John Baylis and Steve Smith, Oxford University Press, 2004, s.599-610.
169 William J. Zeile, “Operations of US Affiliates of Foreign Companies”, Survey of Current Business içinde, The International Economic Acconts, August 2004, s.194.