Yasama Organının Amaç ve Niyetinin Tespiti

Vergi normları, usulüne uygun olarak çıkarıldıktan sonra kendisini çıkaran organdan bağımsız bir hal kazanır. Bu durumda normun gerçek iradesinin tespit

257 İpek, Akıntürk, s. 199.

88 edilmesi şarttır. Şayet normun lafzı hiçbir yoruma yer vermeyecek kadar açıksa burada iradenin tespit edilmesine gerek yoktur. Ancak normun lafzında gerçek irade tespit edilemiyorsa, bu durumda iki temel soruya cevap verilmesi gerekmektedir:

Normu ortaya koyan organının normu çıkardığı sıradaki iradesi mi esas alınacak?

Yoksa norm çıkarıldıktan sonra çıkaran organdan bağımsız bir hal kazandığı için normun iradesi mi esas alınacak?²⁵⁸

Doktrinde normun gerçek iradesinin saptanabilmesi için ortaya çıkan bu soruya cevap olmak üzere üç farklı teori ortaya atılmıştır. Bunlardan ilki sübjektif teoridir²⁵⁹. Sübjektif teori, normu ihdas eden organın normu çıkardığı esnadaki iradesinin esas alınması gerektiğini savunmaktadır²⁶⁰. Bu teoriye göre, yorumdaki hedefin, kanun koyucunun kanunun yapıldığı andaki iradesinin meydana çıkarmak olduğunu ve bu maksatla sadece kanunun hazırlayıcı malzemesinden yararlanılması gerektiğini, bu kapsamda, bir kanun çıkartılırken hazırlık aşamasından kanunlaşıncaya kadar geçirdiği tüm aşamaların ( tasarı veya teklifleri, gerekçeler, komisyon tutanakları ve meclis görüşmeleri… vs.) dikkate alınması gerektiğini öne sürmektedir²⁶¹. Diğer teori objektif teoridir²⁶². Objektif teori, normu çıkaran organın değil, normun amacına öncelik tanınması ve normun metninden anlaşılması gerekene önem verilmesi gerektiğini savunmaktadır²⁶³. Bu teoriye göre, kanun yapıldığı devri aşan ve kendisini meydana getirmiş olan kanun koyucunun iradesinden ayrı ve bağımsız bulunan bir varlığa sahiptir. Yorumda normu koyanın iradesine bağlı kalmak hukuku durağan hale getirir²⁶⁴. Yorumdaki amaç, kanunu toplum içindeki gelişime uygun düşecek biçimde, toplumun mevcut ihtiyaçları ile hukuk ilkeleri ve kanunun bütünü dikkate alınarak manalandırmaktır. Kanun koyucunun neyi istediği değil, kanunun sistemi, hal ve şartlar, uygulandığı andaki toplumun durumu, sosyal ihtiyaçlar, bilim ve tekniğin o anda ulaştığı ilerleme ve gelişim karşısında kanundan çıkan anlam, normun gerçek iradesidir. Zira kanun yorumlanırken ortaya çıkarılması gereken husus, toplumun bugün içinde bulunduğu şartlar altında kanun koyucunun neyi

258 Akkaya, s. 48.

259 Doktrinde sübjektif yorum teorisine, “klasik yorum teorisi” de denilmektedir. Bkz. İpek, Akıntürk, s. 123.

260 Karakoç, s. 162.

261 Şenyüz, Yüce, Gerçek, s. 58; Akkaya, s. 49; İpek, Akıntürk, s. 123; Karakoç, s. 168

262 Doktrinde objektif yorum teorisine, “modern yorum teorisi” de denilmektedir. Bkz. İpek, Akıntürk, s. 124.

263 Karakoç, s. 163.

264 Akkaya, s. 49.

89 isteyebileceğidir²⁶⁵. Objektif yorum teorisi normu, çıkaran organdan bağımsız olarak yorumlanmasını önermekle birlikte²⁶⁶, normun hazırlayıcı malzemelerini (tasarı veya teklifleri, gerekçeler, komisyon tutanakları ve meclis görüşmeleri… vs.) tamamıyla dışlamamaktadır. Bu teoriye göre hâkim, normu yorumlarken önce bu normla göz önünde tutulan menfaatlerin neler olduğunu araştıracaktır. Bu araştırmayı yaparken normun hazırlayıcı malzemeleri yol gösterici olacaktır. Ancak hazırlayıcı malzeme hiçbir zaman normun yorumlanmasında kesin ve mutlak bir etki doğurmamalıdır²⁶⁷. Son teori ise sübjektif ve objektif teoriyi birleştirme amacı güden ve Alman doktrininde ortaya çıkmış birleştirici teoridir. Bu teori, normun anlamlandırılmasında “yasa koyucunun normda somutlaşan iradesinin” belirleyici olması gerektiğini önermektedir. Bu teoriye göre, norm manalandırılırken normu çıkaran organın norma rengini veren genel iradesi dikkate alınmalıdır. Normlaşma sürecine ilişkin hazırlayıcı malzemeler norma rengini veren genel iradeyle uyumlu olduğu ölçüde yardımcı bir işleve sahip olmalıdır. Normdan algılanan bütünsel anlam tüm yorum yöntemlerinin birlikte kullanılmasıyla saptanmalı ve saptanan anlamın doğruluğu tüm yöntemlerce ya da en azından bunların çoğunluğunca teyit edilmelidir. Bir norm anlamlandırılırken lafızdan başlanmakla birlikte, lafızdan elde edilen verilerle normun amacı arasında farklılık olup olmadığına bakılmalı, farklılık yoksa diğer yöntemlerin de bir farklılık olmadığı yönündeki tespiti doğrulayıp doğrulamadığı araştırılmalıdır. Normun lafzı ile amacı arasında bir fark olduğu saptanıyorsa normun ait hukuk olduğu alana göre çözümler geliştirilmelidir. Ancak norm yorumlanırken yükümlü lehine ya da hazine lehine sonuçlara ulaşmak gibi amaçları bünyesinde barındırmamalıdır²⁶⁸.

Her üç teorinin de normun gerçek iradesini saptamada katkısı vardır. Ancak sübjektif yorum teorisinin yasama organının iradesini esas alması ve çıkarıldığı gündeki şartların değerlendirilerek sadece kendisiyle ilgili olan malzemelerin göz önünde bulundurulmasını, bunun dışındaki hususların yorumda değerlendirilememesi gerektiğini önermesi, normun değişen şartlara göre uygulanamaması sonucu doğuracağı ve bu suretle hukukun durağan bir hal alacağı düşüncesiyle bu teoriye tamamıyla katılmıyoruz. Diğer taraftan sübjektif yorum teorisinin eksik yönlerini

265 Şenyüz, Yüce, Gerçek, s. 58; İpek, Akıntürk, s. 123.

266 Karakoç, s.168-169.

267 İpek, Akıntürk, s. 123.

268 Akkaya, s. 54.

90 tamamlaması nedeniyle objektif teori halen önemini korumakta ise de kanaatimizce bu teori, normların değişen koşullara uygun olarak anlamlandırırken, adalet duygularını tatmin edecek sonuçlara ulaşmak için normun kendisini ihmal ettiğinden ve somut maddi olayın özelliklerinin dikkate aldığından, normun amacını belirlemede hukuk uygulayıcısına tanıdığı serbestinin hukuki güvenlik ilkesinin sarsılmasına neden olabilecektir²⁶⁹. Bu yönüyle amaçsal yorum da normun amacı belirlenirken tek başına dikkate alınmamalıdır. Biz de sübjektif ve objektif teoriyi bir arada değerlendiren birleştirici teoriye katılıyoruz. Çünkü bir norm onu çıkaran organdan tamamıyla bağımsız değildir. Her norm belirli bir amaç gözetilerek çıkartılır. Bu nedenle bir norm değişen şartlara göre yorumlanırken onu çıkaran organın amacı da göz önünde bulundurulmalıdır. Fakat normun çıkarıldığı dönemle uygulandığı dönem arasında amacın belirlenmesinde normun lafzıyla bir çelişki varsa, bu defa tüm yorum yöntemleri kullanılarak ortak bir sonuca ulaşılmalıdır.

Ancak norm yorumlanırken onu çıkaran organla bağı tamamıyla koparılmamalıdır.

Aksi halde normun ihmal edilmesi, kuvvetler ayrılığı prensibinin zedelenmesine ve örneğin yargı organının, yasama organının yerine geçmesi neticesini doğurabilecek anlamların ortaya çıkmasına neden olabilecektir.

Yapılan bu açıklamalar dikkate alındığında, mükellefçe vergi avantajı elde etmek amacıyla kullanılan yasal bir aracın çıkarılış amacıyla mükellefin amacı arasında paralellik bulunup bulunmadığının tespitinde “yasa koyucunun normda somutlaşan iradesinin” dikkate alınması gerektiğini düşünüyoruz. Böyle bir kabul hem normu, çıkaran organdan tamamıyla bağımsız hale getirmeyecek hem de diğer yorum teorileri ile normun anlamı test edilerek doğru bir sonuca ulaşılabilecektir.

Ayrıca yorumda normun kendisi hedef alındığından ne mükellef ne de hazine lehine yorum tercihi ön plana çıkmayacaktır. Dolayısıyla yasa koyucunun normda somutlaşan iradesi ile mükellefin vergi avantajı elde etmek amacıyla başvurduğu yöntemdeki amaç uyuşuyorsa sorun yoktur; ancak bir çelişki söz konusuysa yasama organının amaç ve niyetine aykırılık söz konusu olacaktır.