Agresif Vergi Planlamasının Benzer Kurumlarla Karşılaştırılması 1. Vergi Kaçakçılığı ve Agresif Vergi Planlaması

Vergiye karşı bireysel direnme biçimlerinden olan vergi kaçakçılığı ve agresif vergi planlaması çeşitli yönlerden birbirine benzeyen kavramlar olsa da aralarında çeşitli farklılıklar bulunmaktadır.

Vergi kaçakçılığı ve agresif vergi planlaması amaç, gelir kaybı oluşturma, küresel sorun olma ve hukuka aykırılık yönünden birbirine benzemektedir. Bir defa her iki kurumun amacı, mükelleflere vergi avantajı sağlamak ve böylece mükelleflerin refah seviyelerinin artmasına katkıda bulunmaktır³¹⁸. Diğer taraftan her iki kurum vergi matrahının aşınması sonucunu doğurduğundan hazine açısından gelir kayıplarına neden olmaktadır. Her iki kurum da mükelleflerin vergiye bakış açılarının farklı şekillerde tezahürü olduğundan, her vergi sisteminde vergi kaçakçılığı ve agresif vergi planlamasına rastlamak mümkündür. Bu nedenle her iki kurum da küresel bir sorundur. Nihayet her iki kurum da hukuk düzenlerince kabul edilemez şekilde vergi avantajı sağlama amacı güttüğünden hukuka aykırı işlemlerdir.

Vergi kaçakçılığı ile agresif vergi planlaması arasında farklar da bulunmaktadır.

Bir defa her iki kurum hukuka aykırı olma yönünden birbirine benzese de aralarında hukuka aykırılığın kaynağı yönünden fark vardır. Chris Evans bu farkı “hukuk içerisinde çalışmak ve hukuk dışında çalışmak” olarak betimlemiştir³¹⁹. Gerçekten vergi kaçakçılığı mükellefin yasal olmayan hareketlerle vergi idaresine sunması gereken bilgi ve belgeleri sunmamak veya vergiye ilişkin bir takım materyalleri hariç

318 Şafak Ertan Çomaklı, Türkiye’de Kayıtdışı Ekonomi Ve Vergisel Kayıtdışılık, Atatürk Üniversitesi Bilimsel Araştırma Projeleri, Proje No: BAP/2003/295, ISBN: 978-975-01665, Erzurum 2007, s. 46.

319 Evans, s. 11.

107 tutmak yahut detayları gizlemek suretiyle hiç vergi ödememeyi de sağlayabilecek şekilde vergiyi asgari düzeye indirme faaliyetiyken³²⁰; agresif vergi planlaması, vergi normları arasındaki uyumsuzluklardan ustalıkla yararlanmak suretiyle kanunların ruhuna ve özüne aykırılık içeren işlemlerle vergi avantajı sağlamaktır³²¹. Bu açıdan agresif vergi planlamasında mükellef, yasaların lafzına uygun hareket ederek yani yasal araçları yasama organının amaç ve niyetine aykırı şekilde ve öngörmeyeceği neticelere ulaşmak biçiminde kullanarak vergi avantajı sağlarken, vergi kaçakçılığında yasaların suç olarak düzenlediği fiillerle gerçekleşmektedir. Nitekim vergi kaçakçılığı örneğin 213 sayılı VUK m.359 gereğince suç olarak düzenlenmişken, agresif vergi planlaması yönünden böyle bir düzenleme söz konusu değildir.

Agresif vergi planlaması hakkın kötüye kullanılmasının özel biçimiyken, vergi kaçakçılığı suç teşkil eden eylemlerdir.

Vergi kaçakçılığında hiçbir şekilde hukuka uygun işlem söz konusu değildir.

Buna karşın agresif vergi planlamasında kullanılan yasal araçlar biçimsel yönüyle hukuka uygun işlemler olduğundan, özel hukuk açısından işlem geçerli kabul edilebilirken vergi hukuku açısından re’sen ya da ikmalen tarh yoluna gidilebilecektir.

1.5.2. Vergi Planlaması ve Agresif Vergi Planlaması

Vergi planlaması ile agresif vergi planlaması birbirinden farklı kavramlardır.

Vergi planlaması yasanın açıkça özendirdiği vergi kolaylıklarından yararlanmak biçiminde ortaya çıkan meşru ve kabul edilebilir vergiden kaçınma durumudur³²². Dolayısıyla vergi planlamasında mükellefin vergiyi minimize etme yönündeki çabası yasa koyucunun amaç ve niyetiyle uyumluluk göstermektedir. Buna karşın agresif vergi planlamasında mükellefler yasal araçları yasa koyucunun öngörmediği biçimde büyük bir ustalıkla kullanarak vergi avantajı elde etmekte; ancak elde edilen bu

320 Xynas, s. 19.

321 Kristina Murphy, Regulating More Effectively: The Relationship Between Procedural Justice, Legitimacy And Tax Non-Compliance, Australian National University Working Paper No: 71, ISBN:

0642768714, Canberra 2005, s. 1 (Tam metin için bkz. Erişim Tarihi: 16.08.2014, http://asiapacific02.cap.anu.edu.au/sites/default/files/CTSI-WorkingPaper71-full.pdf).

322 Baker, s. 9-10

108 vergisel avantajlar, yasa koyucunun ilgili normu çıkarırken normda somutlaşan iradesi ile çelişmektedir.

Vergi planlaması hem meşru hem yasal kabul edilmektedir. Buna karşın agresif vergi planlamasında yasal araçlardan yararlanıldığı gözlemlense de mükelleflerin yasal araçları olağan kullanımlarından saptırarak vergi avantajı elde etme amacıyla kullandıklarından agresif vergi planlaması meşru kabul edilmemektedir.

Vergi planlaması yapmak bir haktır. Fakat agresif vergi planlaması hakkın kötüye kullanılmasıdır.

Vergi planlamasında başvurulan yöntemlerde kullanılan yasal araçlar olağan kullanımlarıyla örtüşmektedir. Oysa agresif vergi planlamasında kullanılan yasal araçlar olağan kullanımları dışında ve vergi avantajı elde etmek amacıyla kullanılmaktadır.

Vergi planlamasında mükellefler yasa koyucunun öngördüğü biçimde vergiyi minimize etmektedir. Bu itibarla mükellefler iş ve işlemlerini düzenlerken herhangi bir yapaylığa başvurmamakta, işlemden beklenen ekonomik öze göre hareket etmektedir. Ancak agresif vergi planlamasında mükellefler vergi normları arasındaki uyumsuzlukları vergi avantajı elde etmek amacıyla ustalıkla kullanmakta, vergi avantajı elde etme amacının tespitini önlemek için de yapılan işlemlere karmaşık bir görünüm vermektedir.

Vergi planlamasında mükellefler işlem tarafını seçerken işlemin gerektirdiği hak ve yükümlülükler dışında işlem tarafından herhangi bir talepte bulunmamaktadır.

Örneğin (A) şirketi ile (B) şirketi arasında gerçekleşen satış sözleşmesinde (A) şirketi, elde ettiği kazancın daha az görünmesi için (B) şirketinden satış bedelinin daha düşük gösterilmesini istemeyecektir. Oysa agresif vergi planlamasında vergi ile ilgisi olmayan muvazaalı taraf kullanılarak elde edilen kazancın daha düşük olduğu görünümü verilebilecektir.

109 2. AGRESİF VERGİ PLANLAMASINI ETKİLEYEN FAKTÖRLER 2.1. Küreselleşmenin Etkisi

Genel olarak küreselleşme, ülkeler arasındaki ilişkilerin yaygınlaşması ve gelişmesi, ideolojik ayrımlara dayalı kutuplaşmaların çözülmesi, farklı toplumsal kültürlerin, inanç ve beklentilerin, maddi ve manevi değerler çerçevesinde oluşmuş birikimlerin milli sınırları aşarak dünya çapında yayılmasını ifade eden bir süreçtir³²³. Bu yönüyle küreselleşme, çok uluslu şirketlerin, hükümet dışı örgütlerin, dünya çapında faaliyet gösteren tüm askeri, siyasi ve dini aktörlerin ulus ötesi etkinliklerini ifade etmektedir³²⁴. Dolayısıyla küreselleşme, ekonomik, siyasi ve kültürel etkileri bünyesinde barındıran bir olgu olarak karşımıza çıkmaktadır³²⁵.

Küreselleşme esas itibariyle bütünleşme sürecinin bir ifadesidir. Ancak 1980’li yılların başından itibaren bu süreç ivme kazanmış ve devlet fonksiyonlarını değiştirerek, geleneksel mali anlayışların yanında yeni mali yaklaşımların geliştirilmesine neden olmuştur³²⁶. Nitekim 1970’li yıllarda dünya kapitalist sistemin içine girdiği krize bağlı olarak uygulamaya konan neo-liberal politikaların bir sonucu olarak serbest piyasa ekonomisine işlerlik kazandırılması çabaları ve bu bağlamda finansal serbestleşme, ticaretin serbestleşmesi, doğrudan yabancı yatırımlara izin verilmesi, özelleştirmeler, deregülasyon ve mülkiyet haklarının düzenlenmesi ekonomik anlamda küreselleşmeye hız kazandırmıştır³²⁷. Bu süreçte uygulanan ekonomi politikaları, özellikle az gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelere sermaye girişlerini kolaylaştırmaya dönük uygulamaları ön plana çıkartmıştır³²⁸. Devletlerin ekonomi politikalarındaki içe dönük yapıdan dış talep öncelikli ekonomik politikalar üretmeye başlaması, devletin işlevinde bir dönüşümün başlamasına neden olmuştur.

Bu dönüşüm kapsamında devletler artık iç talebi canlandırmak için piyasaları genişletme çabasını terk ederek sermaye üzerindeki kamusal ve sosyal yükleri

323 Mehmet Aktel, “Küreselleşme Süreci Ve Etki Alanları”, Süleyman Demirel Üniversitesi İ.İ.B.F Dergisi, Cilt: 6, Sayı: 2, Yıl: 2001, SS. 193-202, s. 194.

324 Osman Sarıaslan, “Küreselleşmenin Temel Türk Kanunlarına Etkileri”, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, Sayı: 1, Yıl: 2010 (Nisan), SS. 335-362, s.337.

325 Özgür Saraç, Küresel Vergi Rekabeti Ve Ulusal Vergi Politikaları, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2006, s. 3-4.

326 Gonca Güngör, “Küreselleşmenin Türk Vergi Politikaları Üzerine Etkisinin 1980 Sonrası Analizi”, Ekonomi Bilimleri Dergisi, Cilt: 3, Sayı: 2, Yıl: 2011, SS. 69-78, s.70.

327 Nihal Kargı, Ekrem Karayılmazlar, “Küreselleşmenin Vergi Politikaları Üzerindeki Etkinsizlik Etkisi”, Süleyman Demirel Üniversitesi İ.İ.B.F Dergisi, Cilt: 14, Sayı: 3, Yıl: 2009, SS. 21-37, s. 22-23.

328 Kargı, Karayılmazlar, s. 23.

110 hafifletmeye doğru yönelmişlerdir. Bu amaçla üretim ve tüketim kararları üzerinde daha az etki yaratacak vergilerden oluşan bir vergi politikası uygulamaya başlamışlardır³²⁹. Devletlerin üretime ve tüketime etki edecek bu çabalarına karşın teknolojik gelişmelere ve kişilerin, malların, hizmetlerin ve sermayenin serbest dolaşımına bağlı olarak yeni sorunlar gündeme gelmiştir. Elektronik ticaret ve uluslararası işlemler, elektronik para, firma içi ticaret, sınır ötesi finansal işlemler, türev ürünler ve risk fonu uygulamaları, finansal sermayenin vergilenmesindeki güçlükler, yurtdışı faaliyetlerin artması, yurtdışı alışverişle ilgili ortaya çıkan düzenleme boşlukları, çok uluslu şirketlerin küresel olarak faaliyet göstermesi, sermayenin hızlı bir şekilde bir ülkeden başka bir ülkeye aktarılabilmesi gibi pek çok faktör³³⁰ bir taraftan devletlerin bunlara karşı vergi politikaları geliştirmesini sağlamışken diğer taraftan bu gelişmeler karşısında bazı devletlerin daha fazla sermayeyi kendi ülkesine çekebilmek adına bazı devletlerin ise küresel gelişmelere karşı kayıtsız kalmak suretiyle herhangi bir düzenleme yapmayarak vergi sistemleri arasında uyumsuzlukların ortaya çıkmasına neden olmuştur. Dolayısıyla agresif vergi planlaması, yasal araçların meşru olmayacak şekilde kullanılmasıyla gerçekleşen vergiye karşı direnme biçimi olduğu dikkate alındığında küreselleşmeyle ortaya çıkan vergi sistemleri arasındaki uyumsuzluğun agresif vergi planlamasında etkin biçimde kullanılacağı şüphesizdir.

Agresif vergi planlaması esas itibariyle vergi sistemlerinin zayıflığının bir sonucu olarak yaygınlık kazanmaya başlamıştır. Bu zayıflık vergi sisteminin kendi içerisindeki çelişkilerden kaynaklandığı gibi vergi sistemleri arasındaki uyumsuzluklardan da kaynaklanmaktadır. Aslında bu uyumsuzluğun temelini küreselleşme ve ona hız kazandıran teknolojik gelişmelerde aramak gerekmektedir.

Çünkü küreselleşme ve teknolojik gelişmeler, devletlerin vergileme gücünü zayıflatmakla kalmamakta, ayrıca vergi sistemini de istismar edilmeye açık hale getirmektedir. Bir defa sermaye ve işgücünün serbest dolaşımı sayesinde bunlar yüksek oranlı vergiden daha düşük oranlı verginin uygulandığı ülkelere doğru hareket halindedir. Özellikle çok uluslu şirketler bağlı şirketler kurmak suretiyle düşük vergi oranının uygulandığı ülkeler aracılığıyla vergi avantajı elde etme eğilimi içindedir³³¹. Devletlerarasında bilgi değişimi ve işbirliğinin olmaması durumunda bu

329 Kargı, Karayılmazlar, s. 23.

330 Kargı, Karayılmazlar, s. 23.

331 Kargı, Karayılmazlar, s. 24.

111 şirketler özel hukuk biçimlerini ve bilhassa sözleşme hürriyetini kullanarak önemli miktarda vergi avantajı elde edebilmektedir. Diğer taraftan internetin yaygın hal alması ve sadece küresel bilginin değişiminde değil aynı zamanda ticarette de kullanılır hale gelmesi vergilendirmede ciddi güçlükler yaratmıştır. Bu sorunların başında internet üzerinden yapılan satışların vergilendirilmesinde hangi devletin yetkili olduğu gelmektedir. Teorik olarak internet üzerinden yapılan satışlarda vergilendirme mümkündür ancak vergiyi hangi devletin tahsil edebileceği açık değildir. Çünkü internetin belli bir yerleşim yeri yoktur. Bu nedenle internet satışlarında vergi oranının en düşük olduğu ülkelerde bulunan servis sağlayıcılar aracılığıyla satış yapılmaya çalışılmaktadır.

Küreselleşme olgusunun ekonomik ve hukuksal yapı üzerinde etkinliğini arttırması ve artan ticaret hacmi nedeniyle birçok ülke vergi sistemlerini vergilendirmede adalet, haksız vergi rekabetinin önlenmesi, vergi sisteminde sadelik ve basitlik ve vergilendirmede etkinlik ve verimlilik ilkeleri çerçevesinde yeniden yapılandırma ihtiyacını doğurmuştur³³². Bununla birlikte devletlerin küreselleşmenin vergi sistemi üzerindeki olumsuz etkilerini ortadan kaldırmak üzere yapmış olduğu düzenlemeler nedeniyle vergi sistemi daha karmaşık hale gelmiştir. Karmaşık vergi sistemi içerisinde ise düzenlemelerin birbiriyle çelişmesi muhakkaktır. Bu durum ise agresif vergi planlamasının etkin bir şekilde kullanılmasının yolunu açmaktadır.