Uluslararası İlişkilerden Kaynaklanan Sebepler 1. Zararlı Vergi Rekabeti

Vergi rekabeti, firma ve ulusal düzeyde gücünü arttırmak isteyen idari birimlerin vergilendirme yetkisine sahip olduğu alanlarda, rakip idari birimlere kıyasla mükelleflerin vergi yüklerini azaltmak veya düşük tutmak suretiyle potansiyel olarak mobilitesi yüksek olan üretim faktörleri için kendi idari birimlerini cazip hale getirmesidir³⁶⁰.

Vergi rekabetinin ekonomi ve maliye üzerinde olumlu ve olumsuz etkileri bulunmaktadır. Mali disiplini sağlaması, ekonomik etkinliği temin etmesi, fiyatlar genel seviyesinin düşürülmesine pozitif katkıda bulunması, kaynak dağılımı ve kullanımında etkinliği sağlaması, firmaların rekabet gücünü arttırması, kamu harcamalarında tasarrufu sağlaması, yabancı yatırımcı için cazip koşullar oluşturması, vergi oranlarını olması gereken seviyeye getirmesi vergi rekabetinin olumlu etkilerini oluşturmaktadır³⁶¹. Bu olumlu yönüne karşın ülkelere arasında sermaye ve yatırımları çekmek üzere, vergi oranlarının bir başka ülkenin zararına olacak şekilde indirilmesi, muafiyet ve istisnaların kapsamının genişletilmesi veya tercihli vergi rejimlerinin kullanılması şeklinde gündeme gelen vergi rekabetinin olumsuz etkileri bulunmaktadır. Finansal ve reel yatırımların yönünü değiştirip etkinlikten sapmaya yol açması, vergi adaletini zayıflatması, vergi ve kamu harcamalarının düzeyinin ve ağırlığının yeniden belirlenmesi gereğini doğurması, vergi yükünün emek ve tüketim gibi mobilitesi düşük faktörlere kaymasına neden

359 Bu yöntem hakkında detaylı bilgi için bkz. Fuest, Spengel, Finke, Heckemeyer, Nussers, s. 309-312.

360 Coşkun Can Aktan, İstiklal Y. Vural, “Vergi Rekabeti”, Erciyes Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Sayı: 22, Yıl: 2004 (Ocak-Haziran), SS. 1-18, s. 2; Benzer tanım için bkz. Filiz Giray, “Küreselleşme Sürecinde Vergi Rekabeti Ve Boyutları”, Akdeniz Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Sayı: 9 Yıl: 2005, SS.

93-122, s. 94.

361 İskender Emrah Karakaş, Zararlı Vergi Rekabetine Karşı Vergi Reformları Ve Türk Vergi Sistemindeki Çalışmalar, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, T.C. Eskişehir Osmangazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Eskişehir 2010, s. 11-12; Ersan Öz, Sevinç Yaraşır, “Global Bir Kavram: Vergi Rekabeti”, İstanbul Üniversitesi İktisat Fakültesi Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, (Prof. Dr. Şerafettin Aksoy'a Armağan), Seri: 52, Yıl: 2009, s. 9-19; Giray, s. 97-99.

125 olması, vergi uygulama maliyetlerini artırması, finansal yapı ve dolaylı olarak gerçek yatırımları bozması, vergiye gönüllü uymayı zorlaştırması, vergi rekabetinin olumsuz yönünü oluşturmaktadır³⁶². Vergi rekabetinin etkileri itibariyle olumsuz bu yönleri nedeniyle “zararlı” olarak adlandırılmaktadır. Bu anlamda zararlı vergi rekabeti birtakım vergisel avantajlarla, uluslararası yatırım kararlarının çarpıtılmasıyla yaratılan etkinlik kaybı sonucu ülkelerin vergi gelirlerindeki azalmayı ifade etmektedir³⁶³. Zararlı vergi rekabetinde bir vergi idaresinin vergi matrahını belirlerken, diğer vergi idarelerinin olası etkilerini dikkate almaması ve karar alma süreçlerinde nihai hedefin serbest dolaşımda bulunan sermayenin ülkeye aktarılması olduğundan, etkileri itibariyle vergi sistemleri arasında mevzuat uyumsuzluklarına neden olmaktadır.

Zararlı vergi rekabetinin neden olduğu vergi uyumsuzluğu agresif vergi planlamasının yaygın hale gelmesinde etkin rol oynamaktadır. Çünkü agresif vergi planlaması, vergi sisteminde ya da vergi sistemleri arasında mevcut mevzuat uyumsuzluklarının ustalıkla kullanılarak yasama organının amaç ve niyetine aykırı şekilde vergi avantajı elde etme olduğu dikkate alındığında zararlı vergi rekabetinin agresif vergi planlamasını kolaylaştırıcı etkiye sahip olduğu anlaşılmaktadır. Bir taraftan mükellef zararlı vergi rekabetinin sebep olduğu uyumsuz vergi düzenlemelerini kullanarak görünüşte yasalara uygun vergi avantajı elde etme hedefini gerçekleştirirken diğer taraftan bir ülkenin vergi matrahının aşınmasına sebebiyet vermektedir.

2.4.2. Vergi Cennetlerinin Varlığı

Vergi cennetleri, zararlı vergi rekabetinin uygulamadaki görünümünden biridir.

Vergi cennetleri, yabancı yatırımcıyı ülkeye çekebilmek için sistemlerinde gelir, servet, harcama ve sermaye vergileri gibi vergileri hiç bulundurmayan veya söz konusu vergileri bulundurmakla birlikte vergi oranlarını düşük tutan, indirim, istisna ve muafiyetlere geniş uygulama alanı sunan, işlemlerin gizli şartlar altında yapılabilmesine olanak tanıyan ve çoğunlukla kıyı bankacılığı merkezleri faaliyeti gösteren, fiziki yatırım alanları sınırlı olan küçük ülkeler olarak tanımlanabilir³⁶⁴.

362 Kargı, Karayılmazlar, s. 24; Karakaş, s. 13; Öz, Yaraşır, s. 19-23; Giray, s.111-113.

363 Giray, s. 110.

364 Sibel Karasu, “Vergi Cennetlerinin Türk Vergi Sistemindeki Yeri”, Vergi Raporu Dergisi, Sayı:

109, Yıl: 2008 (Ekim), s. 76 (Aktaran: Sarıaslan, s. 348-349).

126 Vergi cennetleri, tanımdan da anlaşılacağı üzere, mükelleflere vergi avantajı sağlama yönünde önemli imkânlar sunmaktadır³⁶⁵. Sıfır veya sembolik denilebilecek oranda vergi alınması, vergi kolaylıklarının geniş tutulması ve mükellef işlemlerinin üçüncü kişilerle ve bu arada mükellefin bağlı olduğu devletle paylaşılmaması, özellikle ülkede ikamet etmeyen yabancı vergi mükelleflerinin reel ekonomik faaliyette bulunmadan sadece tabela üzerinde yer almalarını, tüm vergi kolaylıklarından yararlanmaları için yeterli görmesi ve bu suretle vergi avantajı elde etmelerine imkân sağlaması, vergi cennetlerini mükellefler açısından cazip hale getirmektedir³⁶⁶. Ancak vergi cennetleri çok düşük vergi oranlarına sahip olan ve diğer ülkelerde elde edilen gelirleri vergi kaçırmaya olanak sağlayacak şekilde sahte vergisel adresler temin eden vergi cennetleri, kendilerine yönelen finansal sermaye üzerinden aldıkları cüz’i vergi ve ücretlerden gelir elde etme imkânına kavuşurken sermaye sahipleri buralarda elde ettikleri gelirleri beyan etmediği için sermayenin kaynağı olan ülkeler vergi kaybına uğramaktadırlar³⁶⁷.

Vergi cennetleri, agresif vergi planlamasında sıklıkla kullanılan araçlardan biridir. Bunun temel nedeni vergi cenneti ülkelerinin sıfır veya sıfıra yakın vergi oranı uygulamaları ve bilgi paylaşmamalarıdır³⁶⁸. Bu itibarla uluslararası rekabet koşullarında firmaların yerleşik oldukları idari birimlerde yüksek düzeyde vergi ödemekten kaçınmak ve vergilemeden kaynaklanan mali yükü en aza indirmek için

365 Vergi cennetlerinin temel özellikleri şunlardır: “(1) Herhangi bir idari birimin vergi cenneti olarak adlandırılabilmesinin olmazsa olmaz koşulu vergilendirilebilir gelirlerin hiçbir vergiye tabi tutulmaması, çok cüzi nominal vergiye tabi tutulması veya vergi mükellefleri görünürde vergiye tabi tutulsa da çeşitli yöntemlerle gerçekte yok denecek kadar az bir vergiye tabi tutulmasıdır. Ancak bazı ülkelerin bu tip yerlerden kaynaklanan gelirlerin vergilendirilmeksizin ülkeye sokulması için söz konusu ülkede vergiye tabi tutulmasını şart koşmalarından dolayı sıfır vergileme, mükelleflerin sıfır vergilemenin olduğu yerleri tercih etmemesine yol açabilmektedir. (2) Vergi cennetleri, buralarda faaliyette bulunan kişi ve firmalara ait her türlü bilgiyi çok sıkı gizlilik kuralları altında korur. İdari birimlerin çoğu bankacılık işlemleri ve finansal muameleler konusunda yabancı vergi idarelerine bilgi sağlamaz. (3) Vergi cennetlerinin hemen hemen tamamında finansal uygulamalar ve vergi mevzuatı şeffaflıktan yoksundur. (4) Birçok vergi cennetinde ikili bir döviz kontrol sistemi vardır veya kambiyo kontrolü hiç yoktur. Bu idarelerde yerleşik olanlar kambiyo kontrollerine tabi iken yerleşik olmayanlar sadece yerel para birimi ile alakalı kontrollere tabidirler. (5) Klasik vergi cennetlerinde bankacılık kesimi önemlidir ve bankalar yerleşik olanlarla olmayanlara vergileme konusunda farklı davranırlar. Başarılı bir vergi cenneti gelişmiş bir bankacılık sistemine ihtiyaç duyar ve bu nedenle bu ülkelerdeki bankacılık son derece gelişmiştir ve yerel nüfus ve iktisadi faaliyetlerin çok ötesinde büyüklüğe sahiptirler. (6) Benzer bir şekilde vergi cennetlerine fiziki açıdan ulaşım gelişmiş olması zorunludur. Bu nedenlerle vergi cennetleri çok iyi bir bilgi ve iletişim altyapısına sahiptirler. (7) Bu merkezlerde belirli bir düzeyde iktisadi (reel) faaliyette bulunma gerekliliği yoktur. Birçok şirketin merkezi bu ülkelerde olsa bile bu şirketler sadece kâğıt üzerinde var olan “sanal” şirketlerdir.” Aktan, Vural, , s. 12-13; Ayrıca bkz. Öz, s. 128-130.

366 Erdem, Şenyüz, Tatlıoğlu, s.229.

367 Aktan, Vural, s. 11.

368 Emrah Ferhatoğlu, “Uluslararası Vergi Rekabeti Ve Sürükletici Güçleri”, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Cilt: 7, Sayı: 1, Yıl: 2006 (Haziran), SS. 79-96, s. 91.

127 vergi planlaması sonucu vergi cennetlerini tercih etmektedir. Bu tip yerler düşük vergilemenin sağlandığı ve mükelleflerin mümkün olan en az kontrole tabi tutulduğu yerler olduğu için, kayıt altında ve yasal bir biçimde faaliyet gösteren birey veya firmaların iktisadi faaliyet sonucu elde edilen gelirlerini en az vergi yükü ile kayıt altındaki (yasal) ekonomiye aktarılmasını sağlamaktadır³⁶⁹.

Agresif vergi planlamasında vergi cennetleri mükellefler tarafından ya bağlı şirket kurmak ve bu şirketler üzerinden ticari işlem yapmak suretiyle ya da vergi cenneti ülkelerde bulunan finans merkezleri üzerinden para transferleri gerçekleştirmek suretiyle kullanılmaktadır³⁷⁰. Özellikle çok uluslu şirketler vergi cennetlerini kullanarak kâr aktarımlarını herhangi bir vergi ödemeksizin ya da ihmal edilecek miktarda az vergi ödemek suretiyle gerçekleştirmektedir. Çünkü vergi cennetleri transfer fiyatlaması ve manipülasyonlarıyla çok uluslu şirketlerin kârlarını maksimize etmesine olanak tanıdığı gibi yatırımlar için fonların ve menkul sermaye iratlarının saklanmasına ve değerlendirilmesine hizmet etmektedir³⁷¹.

Vergi cennetlerinin agresif vergi planlamasının yaygın hale gelmesindeki en önemli rolü, vergi sistemleri arasında uyumsuzluğu yol açmasıdır. Daha önce belirtildiği üzere, agresif vergi planlaması bir vergi sistemi içerisinde ya da vergi sistemleri arasındaki mevzuat uyumsuzluklarının ustalıkla kullanılmasıyla ortaya çıkmaktadır. Devletler egemenlik yetkilerinin bir sonucu olarak kendi ülkelerinde diledikleri alanda takdir ettikleri şekilde düzenleme yapabilir. Bu bağlamda vergi cenneti, ülkelerin diğer vergi sistemlerine zarar verecek şekilde sıfır oranlı vergilere yer vermesi, vergi kolaylıkları sağlaması, mükellef işlemlerinin gizliliğinin esas tutulması ve bu amaçla bilgi vermekten kaçınılması vergi sistemleri arasında uyumsuzluğun ortaya çıkmasına sebep olmaktadır. Egemenlik ilkesi gereğince diğer devletlerin vergi cenneti ülkelerin mevzuatına doğrudan müdahale edememesi de vergi cennetlerinin ve dolayısıyla uyumsuz vergi düzenlemelerinin varlığını korumasına neden olmaktadır. Bu uyumsuz yapı ise mükellefler tarafından istismar edilmeye açık hale gelmektedir.

369 Aktan, Vural, s. 11-12.

370 House Of Commons Chambre Des Communes Canada, Report of the Standing Committee on Finance-Tax Evasion And The Use Of Tax Havens, 41^st Parliament, First Session, 2013 May, s. 12-13.

371 Ferhatoğlu, s. 91.

128 2.4.3. Tercihli Vergi Rejimi Uygulaması

Tercihli vergi rejimi, diğer ülkelerin vergi tabanlarını sömürmek üzere yapılandırılmış, genel vergi düzenlemelerine ve yönetimsel kurallara sahip düşük vergi rejimleridir³⁷². Bu rejim esas itibariyle ülkeler arasındaki vergi farklılıklarına göre hareketlilik kazanan ekonomik faaliyetleri çekmek amacıyla kullanılır³⁷³. Bu rejimin belirleyici özellikleri sıfır veya düşük efektif vergi oranlarının uygulanması, rejim içinde sadece yabancıların yararlanacağı özel serbest bölgelerin oluşturulması, sistemde şeffaflığın bulunmaması ve etkin bilgi değişiminin bulunmamasıdır³⁷⁴.

Tercihli vergi sistemi esas itibariyle zararlı vergi rekabetinin uygulamadaki görünümünden biridir. Bu rejim de vergi sistemleri arasında mevzuat uyumsuzluklarına yol açtığından agresif vergi planlamasını kolaylaştırıcı etkisi söz konusudur. Çünkü mükellefler, mevcut uyumsuzlukları kullanarak yasama organlarının öngörmediği şekilde vergi avantajı elde edebilmektedir. Bilhassa çok uluslu şirketler tercihli vergi rejiminin avantajlarını bağlı şirket kurarak kullanmaya çalışmaktadır.

2.4.4. Devletlerarasında İşbirliği Eksikliği

Devletlerarasındaki işbirliği eksikliğinin agresif vergi planlaması açısından önemi, mükellef işlemlerinin farklı vergi sistemlerinin kullanılması durumunda ortaya çıkmaktadır.

Agresif vergi planlaması tasarımlarının birçok detayı gelir idarelerinin bilgisini ötesinde gerçekleşmektedir. Özellikle birçok vergi sisteminin dahil olduğu agresif vergi planlaması tasarımlarında mükellefin işlemlerini tespit etmek neredeyse imkansız hale gelmektedir. Bu zorluğun üstesinden gelmenin yolu ise vergi idareleri arasında iletişim kanallarının kurularak bilgi değişiminin sağlanması ve agresif vergi planlamasının tespitinde uygulanacak yöntemlerde uyumlaştırmanın gerçekleştirilmesiyle mümkündür³⁷⁵. Ancak devletlerin egemenliği ilkesinin bir sonucu olarak devletler kendi ülke sınırları içerisinde gerçekleşen işlemler hakkında bilgi verip vermeme konusunda takdir hakkına sahiptir. Burada devletler, kendi menfaatleri doğrultusunda sahip olduğu bilgileri başka bir devlet ya da

372 Giray, s. 114.

373 Ferhatoğlu, s. 92.

374 Giray, 114.

375 Québec, s. 26.

129 organizasyonla paylaşıp paylaşmayacağına kendisi karar vermektedir. Nitekim vergi cenneti ülkeler ya da tercihli vergi rejimi uygulayan ülkeler bu seçimini bilgi vermeme yönünde kullanmaktadır. Bu nedenle mükellefler gerek vergi cenneti ülkeleri gerekse tercihli vergi rejimi uygulayan ülkeleri agresif vergi planlamasında kullanarak vergi avantajı elde etme gayreti içerisindedir.