Uyumsuzluğun Ustalıkla Kullanılması

Gerek iç hukuktan gerekse uluslararası hukuktan kaynaklanan nedenlerle vergi mevzuatında uyumsuzlukların ortaya çıkması, gelir idareleri açısından tek başına bir önemi yoktur. Çünkü her gelir idaresi, kendi ülke sınırları içerisinde vergilendirme sürecini yürüterek vergiyi toplamaktadır. Dolayısıyla vergi mevzuatları arasındaki uyumsuzluğun agresif vergi planlaması bağlamında sorun teşkil edebilmesi için bu uyumsuzlukların mükelleflerce vergi avantajı elde etme amacıyla kullanılması gerekmektedir. Çünkü agresif vergi planlamasında mükelleflerin vergi avantajı elde etmek için kullandığı araçlar yasaldır. Ancak mükellefin kullandığı bu yasal araçlar ulusal ya da uluslararası alanda mevcut vergi mevzuatındaki uyumsuzluklardan kaynaklanmaktadır. Mükellef bu uyumsuzlukları ustalıkla kullanarak²³² vergi

232 Ustalıkla kullanma ifadesi doktrinde ve uygulamada farklı ifadelerle kaleme alınmıştır. Güney Afrika Gelir İdaresi ve yazar Kevin J. Prosser ve Rebecca Murray, “yolunu bulmak, akıl etmek, bir şey için yol bulmak” anlamlarına gelen “contrive” sözcüğünü kullanmıştır. SARS, s.4; Prosser, Murray, s. 9; Güney Afrika Gelir İdaresi aynı raporda mükellefçe gerçekleştirilen işlemlerdeki ustalığın derecesini ifade etmek için “akıllara zarar” anlamına gelen “mind-numbingly” sözcüğünü kullanmıştır. SARS, s. 21; New York Barosu tarafından hazırlanan Kurumsal Vergi Sığınağı Raporunda “gerçek zekice bir davranış” anlamında “real coup” ifadesine yer verilmiştir. New York State Bar Association (Tax Section), Report On Corporate Tax Shelters, 10 May 1999, s. 882 (aktaran, Department of the Treasury Of USA, The Problem of Corporate Tax Shelters-Discussion, Analysis and Legislative Proposals, July 1999, s. 14, Erişim Tarihi: 06.08.2014, http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/Documents/ctswhite.pdf); IRC v. Burmah Oil Co.

Ltd. davasında yargıç Lord Diplock, ustalık kavramını izah etmek için “bir şeyin fikir babası olmak”

anlamında “master-mind” ifadesini kullanmıştır. Inland Revenue Commissioners v. Burmah Oil Co.

Ltd., [1982] STC 30, [1981] TR 535, 54 Tax Cas 200, ([1984] Conv 296), Erişim Tarihi: 02.08.2014,

80 avantajı elde etme hedefini gelir idarelerinin tespit etmesini neredeyse imkânsız kılacak şekilde gerçekleştirmektedir.

Ustalık, sözlük anlamıyla, “teknik bilginin yapıma uygulanmasındaki üstünlük”

olarak tanımlanmaktadır²³³. Gerçekten ustalık, bir işin teknik detaylarına hâkim olmayı gerektiren olumlu bir durumu ifade etmektedir. Agresif vergi planlamasında ustalık ise vergi mevzuatları arasındaki çelişkilerin titizlik içerisinde ve görünüşte mantık hatası oluşturmayacak biçimde kullanılmasını ifade etmektedir. Bu yönüyle ustalık, olumlu bir durumu ifade etmekten ziyade, mükellefin vergi düzenlemelerini lehe çevirmedeki becerilerini izah etmek için kullanılmaktadır. Daha açık bir ifadeyle agresif vergi planlamasında ustalık, mükellefin uyumsuz yasa hükümlerini akılcı bir şekilde bir araya getirerek yasa koyucunun öngörmediği sonuçları, yasaların lafzına uygun bir şekilde elde etmesidir²³⁴. Burada, vergiye ilişkin düzenlemeler farklı hukuki araçlar kullanılarak öyle bir araya getirilmektedir ki, normal koşullarda akla gelmeyecek neticeler elde edilmekte²³⁵ ve yapılan işlemler ilk bakışta tamamıyla hukuka uygun görünmektedir. Ancak mükellefçe yapılan işlemler normal ve olağan olmayan usta işi ve yaratıcı düzenlemeler içerdiğinden burada vergi avantajı elde etme niyetiyle işlemlerin yapıldığı şüphesi de hâsıl olmaktadır. Bundan dolayı agresif vergi planlaması, ekonomik işlemlerin geçici (ad hoc) olduğu izlenimi veren yapay ve şekli işlemler içermektedir²³⁶.

Agresif vergi planlamasında mükellefler vergi mevzuatındaki gri alanları kendi lehine olacak şekilde tasarlarken yine yasal araçları kullanmaktadır. Bu kapsamda mükellefler sıklıkla sözleşme hürriyetinin²³⁷ sunduğu imkânlara başvurmaktadır.

Mükellefler sözleşme hürriyetinden kaynaklanan sözleşmenin içeriğini ve tarafını http://www.uniset.ca/other/cs4/54TC200.html; Smith vs. CIR davasında hakim Steyn CJ ustalıkla kavramı yerine “aklı kullanarak vergiyi alt etme” ifadesini kullanmıştır. Bkz. Smith vs. CIR, 1964 (1) SA 324 (A), 26 SATC 1, 14 (aktaran, South African Revenue Service, Tax Avoidance And Section 103 Of The Income Tax Act, 1962- An Interm Response, South African Revenue Service, March 2006, s. 6 (kısaca SARS 2006)).

233 Ustalık, TDK Sözlüğü, Erişim Tarihi: 03.08.2014,

http://www.tdk.gov.tr/index.php?option=com_bts&arama=kelime&guid=TDK.GTS.53e139d636ea62.

67837673.

234 Benzer ifade için bkz. Pedersen, s. 157-158.

235 Akçaoğlu, (Öz), s. 171.

236 Pedersen, s. 157.

237 Sözleşme hürriyeti, bir kimseye herhangi bir sözleşmeyi yapıp yapmama, istenilen tip ve içerikte bir sözleşme yapma, sözleşmenin karşı tarafını belirleme ve kurulmuş olan bir sözleşmeyi ortadan kaldırma yetkisi veren borçlar hukukuna ait bir haktır. Sözleşme hürriyeti hakkında detaylı bilgi için bkz. Fikret Eren, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Beta Yayınevi, İstanbul 2003, s. 17-18; M.

Kemal Oğuzman, Turgut Öz, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Filiz Kitabevi, İstanbul 1995, s. 18-21; Ahmet M. Kılıçoğlu, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Turhan Kitabevi, Ankara 2007, s. 52-56.

81 belirleme yetkisinden yararlanarak vergi avantajı elde edebilmektedir. Bunu şu örnekle somutlaştırabiliriz. Örneğin serbest bölgede²³⁸ kurulmuş olan bir üreticinin (Ü) amacının gümrük vergisi ödemeksizin ve düşük maliyetle ithal ettiği ürünleri ürettikten sonra serbest bölgenin bulunduğu (A) ülkesine satmak olduğunu; (A) ve (B) ülkeleri de yapmış oldukları anlaşmayla aralarındaki gümrük vergisi uygulamasını kaldırdıklarını varsayalım. Normalde (Ü), ürettiği malları (A) ülkesinin iç pazarına arz etmesi halinde, serbest bölgeye ithal ederken ödemediği gümrük vergisini bu ürünler için ödemek mecburiyetinde kalacaktı. Fakat (Ü), (B) ülkesinde bir şirket kurmuş ve ürettiği malları önce bu şirkete satmış ve kurduğu bu şirket üzerinden de (A) ülkesine ithal etmiştir.

Bu ticaret şeması incelendiğinde, şirket kurma işlemi (B) ülkesinin mevzuatına uygundur. (Ü)’nün (B) ülkesinde kurduğu şirket üzerinden yapılan işlemler de görünüşte anlaşmanın lafzına uymaktadır. Bu durumda (Ü)’nün ürettiği malları hem (A) ülkesinin iç pazarına sokması hem de hem de bu mallar için gümrük vergisi ödememesi hukuka uygun kabul edilmesi gerekirdi. Ancak bu örnek incelendiğinde (Ü)’nün asıl amacının gümrük vergisi ödememek suretiyle ürettiği malları (A) ülkesinin iç pazarına arz etmek olduğunu görüyoruz. (Ü) amacını gerçekleştirmek için (A) ve (B) ülkeleri arasında imzalanan gümrük vergisi muafiyeti anlaşmasını kullanmaktadır. Normalde (Ü), ürettiği malları (A) ülkesine doğrudan satsa bunun için ödemediği gümrük vergilerini ödemek durumunda kalabilecekti, ancak (A)

238 Serbest bölgeler; ülkede geçerli ticari, mali ve iktisadi alanlara ilişkin hukuki ve idari düzenlemelerin uygulanmadığı veya kısmen uygulandığı, sınai ve ticari faaliyetler için daha geniş teşviklerin tanındığı ve fiziki olarak ülkenin diğer kısımlarından ayrılan yerler olarak tanımlanabilir.

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu'nda serbest bölgelerin kurulması ve işletilmesindeki temel amaçlar; ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, işletmeleri ihracata yönlendirmek ve uluslararası ticareti geliştirmek olarak sıralanmıştır. Bulundukları ülke ekonomilerine sağladıkları katkıların yanında, esnek ve çağdaş idari yapılarıyla dış ticarete yönelmek isteyen firmalara modern ve gelişmiş bir yatırım ortamı sağlamaktır.

Serbest bölgede faaliyet gösteren firmalar gümrük rejiminden muaftır. Bkz. Erişim Tarihi: 06.08.2014 http://www.ekonomi.gov.tr/index.cfm?sayfa=790C7AE3-19DB-2C7D-3D034B137591651F.

Şekil 2: Anlaşma Hükümleri Kullanılarak Vergi Avantajı Elde Edilmesi Örneği

(A) Ülkesi Gümrük Vergisi Ödemeksizin İhracat (B) Ülkesi (Ü)

(Serbest Bölge)

(Ü)’nün Kurduğu Şirket Gümrük Vergisi Ödemeksizin İthalat

82 bunun aşmak için (B) ülkesinde bir şirket kurmuş ve sözleşme hürriyetinin taraf seçme ve sözleşmenin içeriğini belirleme serbestisinden yararlanarak kendi kurduğu (B) şirketi ile sözleşme yapmıştır. Şeklen (Ü)’nün şirket kurma ve sözleşme yapma işleminde hukuka aykırılık görünmemektedir. Zira (Ü)’nün işlemleri anlaşma hükümlerinin lafzıyla uyumludur. Ancak iki ülke arasındaki anlaşmanın amacı ticari ilişkilerin artmasıyken (Ü) burada kendi amacına ulaşmak için öngörülen amacın dışında hareket etmiştir. Kurduğu şirketle gerçek bir ticari iş yapmadığı gibi kurduğu şirketin de gerçek bir ticari faaliyeti yoktur. Bu nedenle (Ü) tarafından anlaşma metninin lafzına uygun olarak tasarlanan bu yapı kabul görmeyecektir.

Bu örnekte mükellefin satım sözleşmesi ile şirket kurma hakkının birlikte kombinasyonu ile vergi avantajı elde etme çabası somutlaştırılmaya çalışıldı. Ancak agresif vergi planlaması bağlamında kullanılan yasal araçlar bundan ibaret değildir.

Finansal araçların (türev ürünler, hibrit varlıklar ve sentetik ürünler), şirketlerin yeniden yapılandırılmalarının, transfer fiyatlandırmasının, şirket zararlarının aktarılması ve sayılarını çoğaltabileceğimiz pek çok yasal araçla vergi avantajı (muafiyet, istisna, indirim… vs.) elde edilmeye çalışılmaktadır. Örneğin Dr. Ertuğrul Akçaoğlu’nun²³⁹ aktardığı Rice’s Toyota World Inc. v. C.I.R davasında²⁴⁰ satım sözleşmesi ve kira sözleşmesi kullanılarak amortisman indirimi sağlanmak suretiyle elde edilmek istenen vergi avantajı ve buna karşı mahkemenin yaklaşımı gösterilmiştir. “…Rice’s Toyota World Inc. v. C.I.R. davasına konu olan işlemler kullanılmış bir bilgisayarın satın alınması ve geriye kiralanması idi. Esas işi yeni ve kullanılmış otomobil satmak olan Rice şirketinin muhasebecisi işi ekipman kiralamak (leasing) olan Finalco şirketinden bilgisayar alımı ve geriye kiralanması işlemlerinin, hem faiz gideri yazılabilmesi hem de hızlandırılmış amortisman hükümleri uyarınca amortisman düşülebilmesi sayesinde ilk yıllarda yüksek vergi zararları üretebileceğini öğrenmişti. Rice, Finalco’dan kullanılmış bir bilgisayar satın aldı; bu alımı Finalco’ya borçlandığı senetlerle finanse etti ve satın aldığı bilgisayarı Finalco’ya kiraladı. Rice daha sonra gelir vergisi beyannamelerinde hızlandırılmış amortisman giderleri ve Finalco’ya yaptığı ödemeler üzerinden faiz giderleri beyan etti. Gelir idaresi satın alma–geri kiralama planının ekonomik özü bulunmadığı

239 Akçaoğlu, (Öz), s. 176-177.

240 Rice's Toyota World, Inc. v. Commissioner Of Internal Revenue, 81 T.C. 184 (1983), Erişim Tarihi: 06.08.2014, http://openjurist.org/752/f2d/89/rices-toyota-world-inc-v-commissioner-of-internal-revenue.

83 gerekçesi ile bu giderleri kabul etmedi. Vergi Mahkemesi açılan davada sahte işlemler ilkesini uygulayarak şu tespitte bulundu: ‘Sadece vergi azaltma amacıyla gerçekleştirilmiş ve varlığını destekleyecek hiçbir ekonomik veya ticari gayesi bulunmayan bir işlem sahtedir ve Federal gelir vergisi bakımından etkisizdir.”

Uygulamada pek çok yasal araç kullanılarak vergi avantajı elde edilebilmektedir.

Aslında vergiye karşı direnme yöntemleri, mükellef ile gelir idareleri arasında bir satranç oyununa benzemektedir. Devletin her müdahalesine karşı mükellefler yeni bir strateji geliştirmektedir²⁴¹. Dolayısıyla agresif vergi planlaması bağlamında başvurulan yasal araçları saymakla tüketmek neredeyse imkansızdır. Bu nedenle agresif vergi planlaması bağlamında mükelleflerin yasal araçları ne şekilde manipüle ettiklerini şu şekilde belirtmenin daha yol gösterici olduğu kanaatindeyiz²⁴²:

1- Ülkeler arasında asimetrik düzenlemelerden yarar sağlamak amacıyla şirket yapılarını veya finansal araçları kullanarak melez uyumsuzluk yaratmak.

2- Yapay olarak varlıkları, sermayeyi veya riski ayırarak transfer fiyatlandırmalarını kendi lehine olacak şekilde yönlendirmek.

3- Vergi sistemi içerisinde yer alan somut varlıklara duyulan ihtiyacı en aza indirmek için ya da başka bir coğrafi bölgeden belirli fonksiyonları almak amacıyla yeni teknolojileri kullanmak.

4- Ülkelerin çifte vergilendirme anlaşmalarından ya da daha düşük vergi oranlarından yarar sağlamak amacıyla akıl dolu işlemler (contrived transactions) gerçekleştirmek

5- Özel amaç varlıkları yaratmak.

241 Örneğin Birleşik Krallık’ta 2011-2012 yılları arasında 10.000 kişi arasında yapılan vergi incelemesinde, vergi avantajı elde etmeye yönelik 324 farklı tasarım tespit edilmiştir. Bkz. House of Commons Committee of Public Accounts, Tax Avoidance: Tackling Marketed Avoidance Schemes-Twenty-ninth Report of Session 2012–13, London 2013, s. 7, (Erişim Tarihi:25.11.2014, http://www.publications.parliament.uk/pa/cm201213/cmselect/cmpubacc/788/788.pdf).

242 HM Treasury-HM Revenue & Customs, Tackling Aggressive Tax Planning In The Global Economy: UK Priorities For The G20-OECD Project For Countering Base Erosion And Profit Shifting, ISBN: 978-1-909790-89-6, March 2014, s. 5.

84 1.3.4. Hakkın Kötüye Kullanılması