Hakkın Kötüye Kullanılması

Kişinin sahip olduğu bir hakkı dürüstlük kurallarına aykırı surette kullanılarak başkalarına zarar verilmesi ya da zarar verilme tehlikesinin meydana getirilmesi hakkın kötüye kullanılması olarak adlandırılmaktadır. Bu tanımdan hareketle hakkın kötüye kullanımının söz konusu olabilmesi için her şeyden evvel hukuk tarafından tanınmış olan bir hakkın varlığına ihtiyaç vardır. Diğer taraftan kişi, hukuken tanınan bu hakkı, kanunun çizdiği sınırlar içerisinde kalır görünmekle beraber, dürüstlük kurallarının hoş görmeyeceği şekilde kullanmaktadır. Nihayet kişinin hakkını dürüstlük kurallarına aykırı şekilde kullanması nedeniyle başkalarının zarar görmesi ya da en azından zarar görme tehlikesi içinde bulunması gerekir.

Hakkın kötüye kullanılması hukuk düzenlerince yasaklanmıştır. Nitekim Türk Hukukunda da 4721 sayılı TMK m.2’de herkesin, haklarını kullanırken ve borçlarını yerine getirirken dürüstlük kurallarına uymak zorunda olduğunu ve bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını hukuk düzeninin korumayacağı düzenlemesine yer vererek

315 Eren, s. 333.

103 hakkın kötüye kullanılması halinde bundan beklediği menfaati elde edemeyeceğini açıkça ifade etmiştir³¹⁶.

1.4.6. Değerlendirme

Agresif vergi planlamasının hukuki niteliğinin belirlenmesi çeşitli zorlukları beraberinde getirmektedir. Bir defa agresif vergi planlaması vergi hukukuna ait bir kavramdır. Ancak agresif vergi planlaması, içerik itibariyle özel hukuka ait kurumlarla iç içedir. Diğer taraftan mükelleflerin vergi avantajı sağlamak amacıyla karmaşık ve akıl dolu işlemler gerçekleştirmesi hangi yasal aracı ne şekilde kullandığı yönünde geniş çaplı analizlerin yapılmasını gerektirmektedir. Bu nedenle bir agresif vergi planlamasında muvazaa, hakkın kötüye kullanılması veya kanuna karşı hile aynı anda ortaya çıkabilir. Ayrıca vergi hukukunun henüz genç bir hukuk dalı olması ve kendi terminolojisini henüz yaratamamış olduğu dikkate alındığında, özel hukuka ait kavramlarla değerlendirme yapmanın ilerde hatalı sonuçlar meydana getirmesi de olasılık dâhilindedir. Ancak bugün için kabul gören, agresif vergi planlamasının meşru olmadığı ve bu itibarla hukuka aykırı kabul edilerek mücadele edilmesi gerektiğidir.

Agresif vergi planlaması yasaların lafzına uygun hareket edilerek görünüşte hukuka uygun işlemlerle gerçekleştiğinden bu yönüyle yukarıda açıklaması yapılan peçeleme, muvazaa, kanuna karşı hile, inançlı işlem ve hakkın kötüye kullanılmasıyla benzer özellik göstermektedir. Çünkü bu sayılan kurumların tamamında kişilerin gerçekleştirdiği işlemler kanunların izin verdiği vasıtalarla gerçekleşmektedir. Ancak her birinin agresif vergi planlamasından ayrılan yönü bulunmaktadır.

Agresif vergi planlaması inançlı işlem olarak değerlendirilemez. Çünkü her iki kurum hukuka uygunluk, konu ve taraf yönünden birbirinden farklıdır. Bir defa inançlı işlem hukuk düzenlerince hukuka uygun kabul edilirken agresif vergi planlaması görünüşte hukuka uygun ancak esası itibariyle meşru değildir. Agresif vergi planlamasında amaç yasal araçları yasa koyucunun öngörmediği biçimde büyük bir ustalıkla kullanarak vergi avantajı elde etmektir. Oysa inançlı işlemde işlemin amacı ya teminat elde etmek, ya bir malvarlığının yönetimini sağlamak ya da

316 Hakkın kötüye kullanılması agresif vergi planlamasının unsurları bağlamında “Hakkın Kötüye Kullanılması” başlığı altında inceleme konusu yapıldığından tekrara girmemek adına oraya atıf yapmakla yetiniyoruz.

104 bir borcu tahsil etmektir. İnançlı işlem tarafların gerçek iradelerini yansıttığından gerçek bir sözleşmedir. Nihayet inançlı işlemde iki taraf bulunurken agresif vergi planlamasında tek kişi olabileceği gibi iki taraf da bulunabilmektedir. Bu sayılan nedenlerle agresif vergi planlaması inançlı işlem olarak kabul edilemez.

Agresif vergi planlaması muvazaa olarak da değerlendirilemez. Bir defa muvazaa iki taraflı bir işlemdir. Muvazaalı sözleşmede bir alacaklı bir de borçlu taraf bulunmaktadır. Oysa agresif vergi planlamasında işlemde iki taraf olmasına gerek yoktur. Bir mükellef tek başına agresif vergi planlaması yapabilir. Buna Gregory v.

Helvering davası örnektir³¹⁷. Diğer taraftan muvazaada tarafların görünüşte yaptıkları sözleşme ister mutlak muvazaa ister nispi muvazaa olsun geçersizdir. Buna karşın agresif vergi planlamasında mükelleflerin gerçekleştirdikleri işlemler gerçek iradeye uygundur ve geçerlidir. Örneğin vergi avantajı elde etmek için de olsa şirket kurulmuş ise bu şirketin kuruluş amacı vergi avantajı elde etmektir şeklindeki gerekçeyle şirketin varlığı geçersiz sayılamaz. Mükellef şirketi gerçekten kurmak istemiştir. Yani biçimsel de olsa işlemler geçerlidir. Ayrıca nispi muvazaada olduğu agresif vergi planlamasında bir işlemin arkasına gizlenmiş işlemler yoktur. Yapılan işlemler açıktır. Ancak agresif vergi planlamasında işlemlerin gizliliği değil vergi amacı elde etme niyetinin gizliliği söz konusudur.

Agresif vergi planlaması kanuna karşı hile olarak da kabul edilemez. Çünkü kanuna karşı hilede kanunun yasakladığı bir neticeye, yine kanunun geçerli saydığı ve aynı sonucu doğurmaya elverişli başka hukuki işlemleri kullanmak suretiyle ulaşılması söz konusudur. Oysa agresif vergi planlamasında yasaklanan bir sonuç olmadığı gibi bu sonuca ulaşmada kullanılacak araçlar da yasaklanmamıştır. Bir defa tüm çağdaş hukuk düzenlerinde en az vergiyi ödeyecek şekilde mükelleflerin işlemlerini düzenleyebilmeleri bir hak olarak kabul edilmektedir. Diğer taraftan agresif vergi planlamasında kullanılan yasal araçlar da yasak sonuca ulaşmak için değil; bilakis mükellefe hak olarak tanınan en az vergiyi ödeme amacıyla kullanılmaktadır. Ayrıca mükellefin en az vergiyi ödeme şeklindeki sonuca ulaşmak için yararlandığı yasal araçların kullanımı da yasaklanmamıştır. Agresif vergi planlamasında ayırt edici olan mükellefin başvurduğu yasal araçların yasama

317 Bu dava “Ekonomik Özden Yoksunluk” başlığı altında detaylı olarak ele alındığından burada tekrar ele alınmayacaktır.

105 organının amaç ve niyetine aykırı bir şekilde ve yasama organınca öngörülmeyen neticeyi elde etmek amacıyla olağan kullanımları dışında kullanılmasıdır.

Kanaatimizce agresif vergi planlaması peçelemenin ve hakkın kötüye kullanılmasının özelliklerini taşıyan kendine özgü bir kurumdur. Agresif vergi planlaması kanuna karşı hilenin özelliklerini taşımadığı için doğrudan peçeleme olarak addedilemez. Zira Türk doktrininde peçeleme, kanuna karşı hilenin vergi hukukundaki özel biçimi olarak görülmektedir. Peçeleme işlemlerinde mükellefler yasanın lafzına uygun davranıyor görünmekle birlikte, yasaların özünü ihlal etmekte yasanın lafzı ile amacı arasında görünüşteki farktan yararlanmaktadır. Çünkü vergi yükümlüleri ve sorumlularınca durumun gereklerine göre doğal olarak kendisine başvurulmayacak bir hukuki biçime vergi avantajı elde etmek amacıyla başvurulmaktadır. Ayrıca peçeleme işlemlerin vergisel sonuçlarıyla ilgili olduğundan mükellefin özel hukuka dair gerçekleştirdiği işlemleri geçerli sayılmaktadır. Agresif vergi planlamasında da mükellefler vergi avantajı elde etmek amacıyla çeşitli yasal araçları kullanmaktadır. Mükellefin başvurduğu bu yasal araçlar yasama organının amaç ve niyetine aykırı bir şekilde olağan kullanımları dışında kullanılmaktadır.

Bununla birlikte mükelleflerin yasaların lafzına uygun hareket etmesi ve vergi avantajı elde etmek amacıyla kullandığı yasal araçların varlığını gerçekten istediği dikkate alındığında bu işlemlerin vergi avantajı elde etme sonucu kabul edilmese bile şeklen de olsa işlemler geçerli kabul edilmektedir. Nihayet peçelemede mükellefin amacı vergisel avantajı gelir idarelerinden gizlemektir. Agresif vergi planlamasında da mükellefin görünüşteki işlemlerinde amaç, vergi avantajı elde etmek niyetini gizlemektir. Bu açılardan agresif vergi planlaması peçelemeye yaklaşmaktadır.

Agresif vergi planlamasında hakkın kötüye kullanılması da söz konusudur.

Daha önce de belirtildiği üzere, agresif vergi planlamasında mükellef, normal koşullarda elde edemeyeceği vergi avantajını, vergi normunun lafzı ile amacı arasında görünüşteki farktan yararlanarak ve somut maddi olayın bu fark doğrultusunda manipüle edilmesi ile elde etmeye çalışmaktadır. Oysa dürüst bir vergi mükellefinden beklenen, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle birlikte meydana gelen vergi borcunu zamanında eksiksiz olarak beyan ederek ödemesidir. Ancak agresif vergi planlamasında mükellefler, dürüst bir vergi mükellefinden beklenen davranıştan saparak bilhassa özel hukuk biçimlerini vergisel avantajlara ulaşmak için vergi normlarının konuluşlarındaki amaçlarla bağdaşmayacak biçimde kötüye

106 kullanmaktadır. Böylece mükellef ödemesi gereken vergiyi eksik ödeyerek ya da duruma göre hiç ödemeyerek kendisi lehine vergi avantajı sağlarken hazine aleyhine vergi kayıplarına yol açmaktadır. Bu yönleriyle agresif vergi planlaması hakkın kötüye kullanılmasına yaklaşmaktadır.

Sonuç olarak, kanaatimizce, agresif vergi planlaması, peçeleme ve hakkın kötüye kullanılmasının özelliklerini taşıyan kendine özgü bir hukuki kurum olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

1.5. Agresif Vergi Planlamasının Benzer Kurumlarla Karşılaştırılması