Vergilendirme Yetkisi ve Vergi Sistemlerinin Uyumsuzluğu

Agresif vergi planlamasının yaygın hale gelmesinde önemli rol oynayan faktörlerden bir diğeri vergilendirme yetkisinin mülkilik prensibine tabi olması, devletlerin vergileme yetkisinin sınırını belirlemede bağımsız ve özgür oluşu, vergilendirmede uygulanan kaynak ilkesi ve şahsilik ilkesinin çifte vergilendirmeye yol açabilmesi ve nihayet devletlerin vergi sistemlerini korumak ya da yatırımcıların ülkeye gelmelerini cazip hale getirme için lehe düzenlemeler yapması vergi sistemleri arasında uyumsuzluk meydana getirmektedir.

İnsan rasyonel (akli) bir varlıktır. Yaptığı işlemlerde kendi zararına olan değil menfaatine olanı tercih edecektir. Rasyonel olmanın sonucu olarak homo economicustur. Bu nedenle hangi ekonomik sistem kendisi için daha avantajlı

332 Sarıaslan, s. 343.

112 iktisadi seçenekler sunuyorsa, o yöne doğru hareket etmeye meyillidir. Vergi de insanların ekonomik karar alma süreçlerini etkileyen önemli bir mali araç olduğundan sermaye sahipleri, küresel şirketler veya yatırımcılar, hammadde, nakliyat, iş gücü maliyeti gibi faktörler yanında vergilendirme yönünden de en avantajlı devleti tercih etme eğilimindedir. İnsanların vergi sistemleri arasında bu şekilde bir tercihte bulunabilmesinin temel nedeni devletlerin farklı vergi mevzuatlarına sahip olmasıdır. Çünkü devletler, egemenlik yetkisinin bir sonucu olarak, vergilendirme yetkilerini uluslararası ilişkilerindeki çıkarları ve kendi iç ihtiyaçları doğrultusunda bağımsız ve özgür biçimde belirlemektedir³³³. Bu nedenle devletin vergileme yetkisinin sınırını yine devletin kendisi belirleyecektir. Doğal olarak, devletler vergilendirme yetkilerini iradi olarak yasalarla ya da uluslararası anlaşmalarla sınırlandırmaları mali egemenliklerinin bir sonucudur.

Devletlerin vergilendirme yetkisini bağımsız ve özgür olarak kullanabilmesinin doğal sonucu vergi konularının ve tahsil edilecek vergi miktarının belirlenmesinde geniş bir takdir yetkisinin bulunmasıdır. Devletler bu geniş takdir yetkisini kullanarak ekonomik ve sosyal gerçeklikleri de dikkate alarak vergiyi belirlemektedir. Ancak her devlet kendi durumunu dikkate alarak vergilendirme yaptığından bir devlette vergi konusu yapılan gelir, kazanç ya da şey, başka bir ülkede vergileme dışı tutulabileceği gibi muafiyet istisna rejimine de tabi tutulabilir.

Benzer şekilde bir ülkede vergiden indirim konusu yapılabilen zarar unsuru bir başka ülkede indirim konusu yapılmayabilir. Yine bir ülkede zararların ileriye doğru indirim konusu yapılabileceği kabul edilirken bir başka ülkede zararların geçmiş kazançlardan da indirimine izin verilerek vergi iadesi alınması sağlanabilir³³⁴. Keza aynı vergilendirme konusunun bir devlette daha düşük orandan bir başka devlette ise daha yüksek oranda vergilendirilmesi mümkündür³³⁵. Hatta izlenen ekonomi

333 Öncel, Kumrulu, Çağan, s. 57.

334 Örneğin Kanada, Fransa, Almanya, İrlanda, Hollanda, Birleşik Krallık ve Amerika Birleşik Devletleri’nde kurum zararlarının geçmiş kurum kazançlarından mahsubuna izin verilmektedir. Bkz.

OECD, (Corporate), s. 34.

335 Örneğin kurumlar vergisi oranı birçok ülkede farklıdır. Hatta kimi ülkelerde bu oran sıfır olarak uygulanmaktadır. Bazı ülkelerin kurumlar vergisi oranları şöyledir:

Türkiye % 20 Almanya % 29,58 Guernsey % 0

Bosna Hersek % 10 Paraguay % 30 Bahamalar % 0

Gürcistan % 15 ABD % 40 Bahreyn % 0

Tunus % 25

Bkz. Corporate Tax Rates Table, Erişim Tarihi: 19.08.2014,

http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/tax-tools-and-resources/pages/corporate-tax-rates-table.aspx.

113 politikası gereğince bazı devletler sıfır oranlı vergi uygulamaktadır Farklı vergi mevzuatlarının varlığı da tabiatıyla vergi sistemleri arasında uyumsuz düzenlemelerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır.

Teorik olarak her devlet, vergilendirme sınırını kendi ülke sınırları dışına yayabilir. Örneğin (A) devleti, (B) devletinde elde edilen kazançları vergilendirebilir.

Fakat bu defa mülkilik prensibi ile karşılaşacak olan devlet ihdas ettiği vergi kanunlarını (B) ülkesinde uygulayamayacaktır. Çünkü bu ilkeye göre bir devletin ihdas ettiği vergi kanunları münhasıran ihdas eden ülke sınırları içerisinde uygulanabilir³³⁶. Devletlerin egemenlik yetkisinin bir görünümü olan bu prensip nedeniyle bir devlette geçerli olan vergi yasaları bir başka ülkede geçerli olmayacaktır. Mülkilik prensibinin bu etkisi dolayısıyla vergi sistemleri arasında bir uyumsuzluk ortaya çıkmaktadır.

Vergi kanunlarının etkisi bir ülkenin mali sınırları olarak belirlenmekle birlikte vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında iki temel ilkenin geçerli olduğu görülmektedir: Bunlar “kaynak ilkesi” ve “şahsilik ilkesi”. Kaynak ilkesi, bir devletin ülkesinde bulunan vergi konuları ve vergiyi doğurucu olaylar o devletin vergilendirme yetkisine sahiptir. Bu ilkenin tek başına uygulandığı durumlarda kişinin ikametgâhının veya uyrukluğunun bir önemi kalmamaktadır³³⁷. Şahsilik ilkesi, vergi kanunlarının uygulanmasında mali sınırlarının yani devletin egemenlik sınırının değil kişilerin uyrukluk ya da ikametgâhı ölçüt alınması esasına dayanmaktadır. Bu ilkeye göre bir vatandaşın hem kendi ülkesinde hem de yabancı ülkelerde gerçekleştirdiği tüm işlemlerden ve yaptığı tüm faaliyetlerden kendi devletinin kanununa göre vergi ödemesi gerekecektir. Bu ilke yaygın olarak vatandaşlık bağı şeklinde değil, ikametgâh esasına göre uygulandığından bir devlette ikamet eden kişinin gerek yurt içinde gerekse yurt dışında gerçekleştirdiği tüm vergiye ilişkin faaliyetleri ikamet ettiği ülkenin vergilendirme yetkisine girmektedir.

Kaynak ilkesi ve şahsilik ilkesi vergilendirmede benimsediği anlayış yönünden birbirinden farklılık arz etmesi kişilerin aynı vergiyi doğuran olay nedeniyle birden fazla vergilendirilmesi sonucunu doğurabilmektedir. Örneğin kaynak ilkesini benimseyen (A) ülkesinde (B) kişisinin kazanç elde ettiğini, (B)’nin ise (C) ülkesinde

336 Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Seçkin Yayınevi, Ankara 2013, s. 38.

337 Karakoç, s. 128; Öncel, Kumrulu, Çağan, s. 57.

114 ikamet ettiğini ve (C) ülkesinin ikametgâh esasına göre vergilendirme yaptığını varsayalım. Bu durumda (B), kaynak ilkesi gereğince (A) ülkesinde, şahsilik ilkesi gereğince de (C) ülkesinde vergilendirilecek, böylece aynı vergi konusu üzerinden iki defa vergilendirilmiş olacaktır. (A) ve (C) ülkelerinin mevzuatının mülkilik prensibi gereğince birbirine etkisi olmayacağından (B) açısından aşırı vergilendirme sorunu gündeme gelecektir. Burada çözüm devletlerin ya kendi kendilerini sınırlandırmaları ya da çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yapmaları gerekmektedir.

Devletlerin kendi kendilerini sınırlandırması çifte vergilendirmeyi önlemede ilk yoldur. Burada devletler bir başka ülkenin vergilendirme yetkisini tanıyarak aynı vergi konusu üzerinden kendisi vergilendirmeden vazgeçmektedir. Örneğin vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devletler, gelir veya servetin kaynağı olan devletlerin vergilendirme yetkisini tanıyarak çifte vergilendirmeyi önleyecek tedbirleri alabilir. Bu konuda iki yöntem tercih edilmektedir: Mahsup yöntemi ve istisna yöntemi. Mahsup yönteminde, vergilendirmede ikamet ilkesini kabul eden devleti vergi yükümlülerinin gerek ülke içinde gerek ülke dışında sahip olduğu kaynaklar üzerinden hesaplar; fakat yabancı ülkede ödenmiş olan vergi, hesaplanan toplam vergiden mahsup edilir. İstisna yönteminde ise vergi yalnız ülke içinde sahip olunan kaynaklar üzerinden hesaplanır, yabancı ülkelerdeki gelir ve servet unsurları göz önüne alınmaz³³⁸. Çifte vergilendirmeyi önlemede tercih edilen diğer yöntem ise çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yapılmasıdır. Bu yöntem, egemen iki ya da daha fazla devletin bir araya gelerek karşılıklı olarak çifte vergilendirmeyi önleme yolunda karara varmaları ve vergilendirme yetkilerinden vazgeçmeleri anlamına gelmektedir. Mahsup ya da istisna yöntemlerinden biri ya da her ikisi tercih edilerek anlaşmaya taraf ülkelerde meydana gelen vergiyi doğuran olayın diğer ülkede vergilendirilmemesi sağlanmaya çalışılmaktadır³³⁹.

338 Öncel, Kumrulu, Çağan, s. 58-59.

339 Öncel, Kumrulu, Çağan, s. 61; Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları vardır. Örneğin, ABD ile imzalanan 26.03.1996 tarihli “Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti İle Amerika Birleşik Devletleri Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması”; Almanya ile imzalanan 19.09.2011 tarihli

“Türkiye Cumhuriyeti İle Almanya Federal Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Ve Vergi Kaçakçılığını Önleme Anlaşması”; Fransa ile imzalanan 18.02.1987 tarihli “Fransa Cumhuriyeti İle Türkiye Cumhuriyeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması”; İspanya ile imzalanan 05.07.2002 tarihli “Türkiye Cumhuriyeti İle İspanya Krallığı Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması” bunlardan birkaçıdır. Türkiye’nin taraf

115 Açıklanan bu hususlar dikkate alındığından devletlerin egemenliği ilkesi gereğince vergi sistemleri arasında uyumsuzluğun ortaya çıkması kaçınılmazdır.

Gerek çifte vergilendirmeyi önleme gerek devletin ihtiyaçları gerek ekonomi sisteminin korunması gerekse sosyal saiklerle düzenleme yapılsın bir devletin gerçekleştirdiği düzenleme bir başka devletin vergi sistemiyle çelişki oluşturabilecektir. Agresif vergi planlamasında yasal araçların büyük bir titizlikle vergi avantajı elde etmek için kullanıldığı, kullanılan bu yasal araçların çıkarılış ya da olağan ekonomik amaçları ile mükellefin bu araçları kullanması arasında paralellik olmadığı dikkate alındığında, vergi sistemleri arasındaki uyumsuzlukların agresif vergi planlamasının yaygın hale gelmesinde önemli bir faktör olacağı şüphesizdir. Kaldı ki vergi sistemlerinin özel hukukla olan sıkı bağı ve özel hukukun tanıdığı irade serbestisinin geniş bir özgürlük alanı sunduğu değerlendirildiğinde, farklı kombinasyonlarla bu uyumsuzlukların kullanılarak vergi avantajı sağlanacağı açık bir gerçektir. Unutulmaması gerekir ki; gelişen teknoloji, ortaya çıkan yeni ihtiyaçlar ve geliştirilen ekonomi modelleri gibi pek çok faktör vergi sistemini etkileyecektir. Bu nedenle devletlerin vergiyi ilgilendiren mevzuatı günün ihtiyaçlarına göre güncellememesi, vergi sisteminin mükellefler tarafından vergi avantajı elde etmek amacıyla kullanılmasına hazır hale getirecektir. Nihayet devletlerin ekonomik kriz dönemlerinde mükellefleri koruyucu amaçlarla getirdiği ve geçici önlem olarak öngördüğü lehe vergi düzenlemelerinin kapsamının yeterli açıklıkta ifade edilememesi ya da vergi kayıp ve kaçaklarıyla mücadelede getirilen düzenlemelerin sayısının fazla olması ve bir norm ihdas edilirken diğer düzenlemelerle bağ kurulmaması ya da farklı anlamlar içerecek şekilde aynı konuyu düzenlemesi halinde de vergi sisteminde uyumsuzlukların hâsıl olacağı bir gerçektir.