Agresif Vergi Planlamasında Durum

Vergi planlaması, mükellefin iş ve işlemlerini vergi avantajı sağlayacak şekilde düzenlemesi olduğundan agresif vergi planlamasının da bir vergi planlaması olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Zira, agresif vergi planlamasında esas gaye, vergi yükünün hiç ödememek dâhil olmak üzere en aza indirilmesidir. Mükellefler bu amaca ulaşmak için iş ve işlemlerini analiz ederek ortaya çıkan sonuca göre durumlarına uygun vergi avantajı sağlayan düzenlemeleri tespit etmektedir. Aslında bu aşamaya kadar yapılan meşru vergi planlamasıyla aynıdır. Zira meşru olarak kabul edilen vergi planlamasında da vergi avantajı elde etmek üzere lehe olan yasal düzenlemeler tespit edilmektedir. Ancak meşru vergi planlamasında, yasa koyucunun vergi avantajı sağlayan düzenleme yapmasındaki amaç ve niyet ile vergi mükellefinin amaç ve niyeti arasında paralellik vardır. Ayrıca meşru vergi planlamasında asıl amaç vergi avantajı elde etmek değildir. Asıl amaç, yasaların izin verdiği ölçüde örneğin ticari işlemlerini gerçekleştirmektir. Vergi avantajı elde etmek tali niteliktedir. Bu nedenle vergi mükellefinin işlemleri yapaylıktan, karmaşıklıktan, biçimsellikten uzak, şeffaf bir görünüm arz etmektedir. Buna karşın agresif vergi planlamasında durum meşru vergi planlamasının aksine yapay, karmaşık ve biçimsel olup şeffaflıktan uzaktır. Yapılan işlemde esas amaç vergi avantajı elde etmektir.

Yapılan diğer işlemler ikinci plandadır. Agresif vergi planlamasında, planlama yapılırken risk unsuru ortadan kaldırılacak şekilde hareket edilmektedir. Yine agresif vergi planlamasına başvuran mükellefler kanunlarca suç olarak tanımlanmış araçları kullanmamaktadır. Mükellefler yasanın lafzına uygun hareket etmektedir. Bununla

205 Gökbel, s. 36-37.

65 birlikte mükelleflerin yasal düzenlemenin sadece lafzına sıkı sıkıya bağlı kalarak işlemlerini dizayn etmesi görünüşte hukuka uygun olmakla birlikte meşru değildir²⁰⁶. Agresif vergi planlaması kapsamında vergi mükellefleri tarafından gerçekleştirilen vergi planlaması genellikle şu özellikleri taşımaktadır²⁰⁷:

i. Agresif vergi planlamasının temel hedefi vergi yükünün en aza indirilmesidir.

ii. Bu tür planlamalarda ticari amaç yoktur, ekonomik özden yoksundur, biçimsellik ön plandadır.

iii. Bu tür planlamalarında birden fazla ilişki veya farklı hukuki araçlar aynı anda kullanıldığından planlama, karmaşık bir görünüm arz etmektedir.

iv. Agresif vergi planlaması yasaların lafzına uygun tasarlanmakla birlikte yasaların amaç ve niyetine aykırılık göstermektedir.

v. Agresif vergi planlaması içerisinde gösterilen ekonomik modelle vergi planlaması çelişir durumdadır.

vi. Agresif vergi planlamaları meşru görülmediğinden vergi otoriteleri bu tür planlamaların farkına vardığında bunlara onay vermeyecektir.

Meşru vergi planlaması ve agresif vergi planlaması arasındaki farkı şu iki örnekle somutlaştırabiliriz²⁰⁸:

Varsayımsal Örnek 1 (Vergi Planlaması): ABD’de faaliyette bulunan (S) şirketi, iş hacmini genişletmek ve sermaye artırımını sağlamak amacıyla 100.000 ABD dolarına (ABD $) ihtiyaç duymaktadır. Bu amaçla (S) şirketi, ABD’de faaliyette bulunan bankalardan bir yıl süreliğine kredi kullanacaktır. ABD’de (S) şirketinin kullanmayı talep ettiği kredi miktarı için istenilen faiz oranı %10’dur.

Buna göre ödenecek faiz²⁰⁹;

𝑓 =100.000 x 10 x 1

100 = 10.000 ABD $

206 Ministry Assessor for Large Enterprises v. Yoav Rubinstein et Co. Construction Development and Finance Company Ltd., Missim 17/4 (August2003), e-59, e-64. (Aktaran, Harari, Sitbon, Donyets-Kedar, s. 9).

207 Harari, Sitbon, Donyets-Kedar, s. 9.

208 Burada verilen örnekler konuyu açıklayabilmek adına tasarlanmıştır. Kullanılan rakamlar, faiz oranları, döviz kuru karşılıkları ve ülkelerin vergi düzenlemeleri varsayıma dayanmaktadır.

209 Yıllık faiz hesabı için, “f = (a) x( n) x( t) / 100” formülü kullanılmıştır. Burada f: faiz, a: anapara, n: faiz oranı, t: zaman; anlamına gelmektedir.

66 (S) şirketi, yapmış olduğu piyasa araştırması neticesinde Yeni Zelanda’da faaliyet gösteren kredi kuruluşlarınca %5 faiz oranından kredi verildiğini tespit etmiştir. Yeni Zelanda da dolar para birimini kullanmaktadır. Ancak Yeni Zelanda Doları ( YZ $) ile ABD $ arasında kur farkı bulunmaktadır. Nominal değer itibariyle;

1 ABD $ = 1,5 YZ $

Bu durumda (S) şirketinin ihtiyaç duyduğu 100.000 ABD $ için alması gereken kredi 150.000 YZ $’dır. Dolayısıyla kredinin Yeni Zelanda’dan kullanılması halinde (S) şirketinin ödeyeceği faiz;

𝑓 =150.000 x 5 x 1

100 = 7.500 YZ $

Nominal değer itibariyle, 7500 YZ $, 5000 ABD $’na eşit olduğundan (S) şirketi, daha düşük faizle Yeni Zelanda’dan kredi kullanmıştır. Çünkü (S) şirketi bu krediyi ABD’deki kredi kuruluşlarından alsaydı 10.000 ABD $ faiz ödeyecekti. Bu durumda (S) şirketi, Yeni Zelanda’dan 150.000 YN $ kredi kullanmış ve aldığı bu krediyi nominal değer itibariyle ABD $’na çevirerek şirket sermayesine dahil etmiştir. Bu durumda nominal değer itibariyle;

100.000 ABD $ = 150.000 YZ $ olduğundan, 150.000 YZ $’nın ABD $ karşılığı, 100.000 ABD $ olarak şirket sermayesine katılmıştır. Böylece kredinin vadesi olan bir yılın sonunda (S) şirketi 100.000 ABD $’nı tekrar YZ $ birimine çevirerek faiziyle birlikte Yeni Zelanda’da bulunan finans kuruluşuna ödeyecektir.

(S) şirketi tarafından kullanılan kredinin vadesi geldiğinde YZ $’nın ABD $’ı karşısında değer kaybettiği anlaşılmıştır. Vade tarihinde her iki para birimi arasındaki kur farkı şu şekildedir:

1 ABD $ = 2 YZ $

Bu durumda 150.000 YZ $ için ödenmesi gereken ABD $, 75.000 ABD $ olmaktadır. Yine ödenmesi gereken 7500 YZ $ için ödenmesi gereken ABD $, 3.250 ABD $ olmaktadır. Yapılan bu hesaplamalar neticesinde (S) şirketi, krediyi ödemesi gereken vade tarihine kadar geçen sürede kur farkı nedeniyle kendi para birimi

67 üzerinden daha düşük miktarda faiz ve ana parası ödemesi yapmış olacaktır. Daha açık bir anlatımla;

1 ABD $= 1,5 YZ $ olduğu durumda;

Ödenecek kredi: 100.000 ABD $ = 150.000 YZ $ Ödenecek faiz: 5.000 ABD $ = 7.500 YZ $ 1 ABD $ = 2 YZ $ olduğu durumda;

Ödenecek kredi: 75.000 ABD $ = 150.000 YZ $ Ödenecek faiz: 3250 ABD $ = 7.500 YZ $

Sonuç olarak, (S) şirketi, 100.000 ABD $ ödeyecekken vade tarihinde 75.000 ABD $; faiz olarak 5000 ABD $ ödeyecekken vade tarihinde 3250 ABD $ ödemek suretiyle şirket sermayesinde 25.000 ABD $ + 1750 ABD $ = 26.750 ABD $ artış sağlamış olmaktadır.

Varsayımsal Örnek 2 (Agresif Vergi Planlaması) : Türkiye’de finans işleriyle uğraşan (A) şirketi, döviz kurunun dalgalı olduğu bir dönemde yurtdışında faaliyet gösteren (B) isimli bir finans kurumundan 70.000 $’lık döviz satın almıştır. Satın aldığı bu dövizleri şirket varlıklarına kaydetmiştir. Dövizlerin alım tarihi 01.01.2014’tür. (A) isimli şirketin yurt dışında kurduğu bağlı bir şirketi (BŞ) bulunmaktadır. (BŞ)’nin kurulduğu ülkede döviz üzerinden elde edilen kazançlar vergilendirilmemektedir. (A), 70.000 $’a alıp varlığına kattığı dövizleri, (BŞ)’ye aynı bedelle satmıştır. (BŞ) satın aldığı bu dövizleri TL cinsinden şirket varlığına aktarmıştır. Satım tarihi 01.02.2014’tür. 05.02.2014 tarihinde (BŞ), (F) ile opsiyon sözleşmesi²¹⁰ imzalayarak, (A) şirketi tarafından kendisine satılan dövizleri 6 ay

210 “Opsiyon sözleşmesi, taraflardan birinin diğerine, belirli bir finansal değeri gelecekteki belirli bir tarihte veya belirli bir dönem içinde alıp almamak ya da satıp satmamak konusunda seçimlik bir hak tanıdığı (opsiyon hakkı); bu seçimlik hakkı tanımasının karşılığı olarak da belirli bir bedele (opsiyon primi) hak kazandığı, sözleşme tipidir. Opsiyon sözleşmelerinin bir yönüyle Alma-Satma Opsiyonları olarak tasnife tabi tutulmaktadır. Bunun dışında opsiyonun vadesinden önce kullanılıp kullanılmayacağına göre Avrupa-Amerikan Opsiyonları ve tarafların sözleşme serbestisine göre içeriğini belirleyip belirlememeleri göre Borsa-Tezgahüstü Piyasa Opsiyonları olarak çeşitli şekilde tasnife tabi tutulmaktadır. Alma (call) opsiyonu, opsiyon alıcısına sözleşme konusu finansal değeri belirlenene vadede, önceden tespit edilen fiyat üzerinden, tek taraflı beyanı ile satın alma hakkı verir.

Alma opsiyonunda opsiyon satıcısı, talep edildiği takdirde söz konusu finansal değerin mülkiyetini opsiyon alıcısına geçirme borcu yüklenmektedir. Satma (put) opsiyonu ise opsiyon alıcısına sözleşme konusu finansal varlığı belirlenen vadede önceden tespit edilen fiyat üzerinden tek taraflı iradesi ile

68 içerisinde herhangi bir zaman diliminde 100.000 $’a satmak üzere “satma (call) opsiyonu” almıştır. (A) şirketi tarafından dövizlerin satın alındığı ve (BŞ)’ye satıldığı dönemde döviz kuru şu şekildedir;

1 $ = 1 TL

Dolayısıyla (A) şirketi, 70.000 $’lık döviz için 70.000 TL bedel ödemiştir.

Taraflar arasındaki ilişkiyi şu şekilde gösterebiliriz:

opsiyon satıcısına satma hakkı veriri. Burada opsiyon satıcısı, talep halinde söz konusu finansal varlığı satın almayı taahhüt etmektedir.

Opsiyon sözleşmeleri, opsiyon alıcısını fiyat riskinden koruduğundan cazip bir araç olarak görünmektedir. Böylece opsiyon sözleşmesinin yapıldığı tarihte örneğin döviz kurunun, faiz oranının veya bir varlığın değeri sabitlenerek ilerde döviz kurunda, faiz oranında ya da varlığın değerinde meydana gelecek değişimden etkilenilmeyecektir.

Opsiyon sözleşmesinden doğan seçimlik hakkı opsiyon alıcısı kullanmak zorunda değildir. Şayet opsiyon kazançta ise opsiyon alıcısı bu hakkını kullanır. Buna karşın opsiyon zararda ise opsiyon alıcısı bu hakkını kullanmaz. Her iki durumda da opsiyon alıcısı, opsiyon satıcısının üstlendiği riske karşılık opsiyon primini ödemek zorundadır.” Opsiyon sözleşmeleri hakkında ayrıntılı bilgi için bkz.

Ertuğrul Akçaoğlu, Finansal Türev Ürünlerin Vergilendirilmesi, Turhan Kitabevi, Ankara 2002, s.

28-33 (kısaca Türev).

69

(A) şirketi tarafından dövizlerin alındığı ve (BŞ)’ye satıldığı tarihten sonra 01.06.2014 tarihinde döviz kurunda değişiklik meydana gelmiştir. Döviz kurunun değişiklik göstermesi iki şekilde olabilir.