GİRİŞ
Küreselleşmenin etkisiyle devletlerin ekonomilerinde meydana gelen dönüşüm, ekonomik liberalizasyon sürecinin de önünü açmıştır. Bu süreçle birlikte kapalı bir ekonomi anlayışı benimseyen birçok devlet, bu anlayışı terk ederek dışa dönük ve uluslararası alanı ilgilendiren ekonomi politikaları geliştirmeye başlamışlardır.
Geliştirilen ekonomi politikalarının günümüze yansıyan en önemli sonuçlarından biri ise malların, sermayenin, kişilerin ve hizmetlerin uluslararası serbest dolaşımı olmuştur. Ekonomik liberalizasyonla birlikte oluşan bu serbestleşme hareketi, uluslararası alanda rekabeti de arttırmıştır. Özellikle devletler, serbest dolaşımda bulunan sermayeyi, malları, hizmetleri ve kişileri kendi ülkelerine çekmek amacıyla, vergi sistemlerinde mükellef lehine düzenlemelere yer vererek maliyet unsuru olarak görülen vergi yükünü aşağı çekmek suretiyle kendilerini, yatırım için cazip hale getirmeye çalışmışlardır. Böylece yabancı ülkelerde şube açma veya merkezi yurtdışına taşıma, firmalar için kolaylaşmış ve çok uluslu şirketler açısından önemli avantajlar gündeme gelmiştir. Ancak devletlerin vergi sistemlerinde yer verdiği mükellef lehine düzenlemeler, bir başka devletin düzenlemeleri dikkate alınmadan yapıldığında, uluslararası alanda vergi uyumsuzlukları ortaya çıkabilmektedir. Bunun yanında zararlı vergi rekabeti uygulamaları ve bilhassa ekonomik kriz dönemlerinde devletlerin ekonomilerini korumak amacıyla çıkardığı mükellef lehine düzenlemeler de bu uyumsuzlukların artışına sebebiyet vermektedir. Devletlerin vergi mevzuatları arasında oluşan bu uyumsuzluklar ise vergiyi bir maliyet olarak gören mükellef tarafından vergi yükünü en aza indirebilmek amacıyla, özel hukuk biçimleri kullanılarak yaratılan görünüşte hukuka uygun, ancak ekonomik özü olmayan işlemlerle istismar edilebilmektedir. Agresif vergi planlaması olarak adlandırabileceğimiz bu tasarımlar, görünüşte hukuka uygun olduğundan tespitindeki zorluk ve neticeleri itibariyle de devletlerin vergi tabanlarının aşınmasına ve vergi geliri kaybına neden olması dolayısıyla önemli bir sorun teşkil etmekte ve mücadele edilmesi gereken bir alan olarak görülmektedir.
2 Mükelleflerin vergiye karşı direnme biçimleri klasik olarak bireysel tepkiler ve kollektif tepkiler şeklinde ikiye ayrılabilir. Bireysel tepkiler vergi kaçırma ve vergiden kaçınmayken kollektif tepkiler vergi grevi ve verginin reddidir. Vergi kaçırma, kanunlara aykırı davranışlarla vergi avantajı elde edecek işlemler gerçekleştirmedir. Vergiden kaçınma ise vergi mükelleflerinin vergi yasalarına aykırı davranmaksızın veya vergiyi doğuran olayla ilişki kurmayarak daha az vergi ödemesidir. Vergi grevi ise mükelleflerin kollektif hareket etmek suretiyle vergi yükümlülüklerini yerine getirmemesidir. Bu anılan direnme biçimleri, hukuka uygunluk ve hukuka aykırılık yönleriyle birbirinden ayrılmaktadır. Nitekim vergi kaçırma hukuka aykırı bir eylem olmasına karşın, vergiden kaçınma hukuka uygun bir davranıştır. Ancak vergi hukuku alanında vergiden kaçınma ve vergi kaçırma yönünden söylenebilen hukuka uygunluk ve hukuka aykırılık kriterleri kimi durumlarda kesin bir ifadeyle söylenememektedir. Bu durum özellikle, mükellefin işlemlerini yasaların lafzına uygun olarak gerçekleştirdiğinde böyledir. Vergiye karşı direnme biçimlerinden olan agresif vergi planlamasında mükellef işlemleri görünüşte hukuka uygun olduğundan bu işlemler değerlendirilirken hukuka uygunluk ya da hukuka aykırılık şeklinde ifade edebileceğimiz kriterler dışında başka kriterlere de ihtiyaç vardır. Bu da agresif vergi planlamasının unsurlarının tespit edilmesini zorunlu kılmaktadır. Bu bağlamda agresif vergi planlamasının unsurları: “vergi planlaması”, “ekonomik özden yoksunluk”, “uyumsuz mevzuat hükümlerinin ustalıkla kullanılması”, “hakkın kötüye kullanılması”, “yasama organının amaç ve niyetine aykırılık”, “matrah aşınmasına neden olma” ve “eylemin kanunlarca suç sayılmaması”dır.
Agresif vergi planlaması ile vergi planlaması birbirine çok yakın kavram oldukları yönünde bir algı oluşturmakla birlikte her ikisi de birbirinden çok farklı anlamlar taşımaktadır. Vergi planlaması, mükelleflerin yasama organının vergi yükümlülüğünü azaltmak ya da ertelemek yönünde getirmiş olduğu düzenlemelere riayet ederek daha az vergi ödemesi anlamına gelmektedir. Vergi planlamasında mükellefin işlemlerinde odak noktası sadece vergiyi azaltmak değildir. Planlamada esas alınan mükellefin faaliyet alanıdır. Vergi ise bu alan içerisinde ikinci planda kalmaktadır. Vergi avantajı elde edilirken yasama organının öngörmediği neticeleri elde etme yönünde özel bir çaba sarfedilmemektedir. Oysa agresif vergi planlamasında mükellefin işlemlerindeki odak noktası, vergi avantajı elde etmektir.
3 Agresif vergi planlamasında başvurulan hukuki araçlar ekonomik amaçlarından saptırılarak tasarıma monte edilmekte ve yasaların lafzına uydurulmaktadır. Yasal mevzuat yasama organının öngörmediği ve arzulamadığı neticelerin elde edilmesi amacıyla kullanılmaktadır. Bu tür tasarımlarda yer alan işlemlerin gerçek bir ekonomik yönü bulunmamaktadır.
Agresif vergi planlaması tasarımlarında amaç vergi yükünün azaltılmasıdır.
Verginin hiç ödenmemesi, az ödenmesi veya ertelenmesi bu amaçlardan bir kaçıdır.
Mükellefler bu amaca ulaşabilmek için özel hukuk biçimlerini ve farklı vergi sistemlerinin uyumsuz düzenlemelerini ya da yasa boşluklarını ekonomik özden yoksun bir şekilde kullanılmaktadır. Ancak ülkelerin yasal düzenlemelerindeki farklılıklar, sözleşme özgürlüğünün sağladığı imkânlar ve ekonomik gelişmelere paralel olarak ortaya çıkan yeni ekonomik modeller göz önünde bulundurulduğunda, agresif vergi planlaması tasarımları da çok farklı formlarda ortaya çıkabilmektedir.
Bununla birlikte agresif vergi planlaması tasarımlarında yer verilen hukuki biçimlerin temel olarak kâr ve zarar aktarımını gerçekleştirme üzerine kurgulandığını söylemek mümkündür. Bu bakımdan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, örtülü sermaye, maliyet paylaşım sözleşmesi, finansal türev ürünler, kontrol edilen yabancı kurumlar ve hibrit enstrümanların kar ve zarar aktarımını gerçekleştirmek üzere agresif vergi planlaması tasarımlarında yer verilen hukuki araçlardır.
Agresif vergi planlaması, devletlerin gelir kaybına uğramasına, hukuka ve vergi sistemine olan gönüllü uyumun azalmasına, vergi yükünün şeffaf olmayacak biçimde dürüst vergi mükellefine aktarılmasına ve ulusal ekonomi politikalarının zayıflamasına yol açması nedeniyle mücadele edilmesi gereken bir alan olarak görülmektedir. Bu açıdan agresif vergi planlamasıyla iki alanda mücadeleye yönelik çalışma yapılmaktadır. Bunlardan ilki uluslararası alanda çalışmalar, diğeri ise ulusal alanda ülkelerin tek taraflı yaptıkları çalışmalardır. Uluslararası çalışmalar daha çok devletlerin katılımını esas almaktadır. Bu bakımdan vergi sistemleri arasında uyumlaştırma, bilgi değişiminin sağlanması, ülkelerin vergi idareler arasında işbirliği sağlanması, mükelleflerin vergi uyumunun sağlanması, vergi yönetiminin geliştirilmesi ve güçlendirilmesi, zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelerle ve vergi cennetleriyle mücadele, uluslararası çalışmalarda ön plana çıkmaktadır. Agresif vergi planlamasıyla mücadelede uluslararası alanda yapılan çalışmalara ekonomik, siyasi,
4 teknik ya da mali birçok sebepten ötürü devletlerin tek taraflı iştirakinde zorluklar yaşanabilmektedir. Bu sorunu aşmak üzere bugün için ekonomide etkin rol üstlenen OECD ve AB Komisyonu, agresif vergi planlamasına yönelik olarak çalışma yaparak devletlerin bu alandaki mücadeleye aktif katılımını ve devletler arasında işbirliğini hedeflemektedir. Her iki kuruluş da agresif vergi planlamasıyla mücadelede sorunlu alanların tespiti ve tespit edilen alanlarda yapılacak çalışmaların neler olabileceğine dair öneriler sunmaktadır. Ülkelerin tek taraflı yaptıkları çalışmalar ise daha çok kendilerinin vergi tabanlarını korumaya yöneliktir. Bu anlamda ülkelerin tek taraflı yaptıkları çalışmalar temelde iki bölümde ele alınabilir: “özel kötüye kullanma karşıtı kurallar” ve “genel kötüye kullanma karşıtı kurallar”. Her iki kural da yasama organı tarafından agresif vergi planlamasıyla mücadelede yürürlüğe koyduğu düzenlemeler olmakla birlikte; bu iki kuralı birbirinden ayıran husus, özel kötüye kullanma karşıtı kurallar, belirli durum ve işlemlere uygulanmak üzere ihdas edilmişken; genel kötüye kullanma karşıtı kurallar mükelleflerin tüm işlemlerine uygulanmak üzere ihdas edilmiştir.
Türkiye’de agresif vergi planlamasına ilişkin gerek akademik gerekse uygulamaya yönelik özel bir çalışma bulunmamaktadır. Bu durumun temel nedeni, agresif vergi planlamasının yeni bir kavram olmasından kaynaklanmaktadır. Bununla birlikte doğrudan agresif vergi planlaması adı altında olmamakla birlikte, Türkiye’de vergi sistemlerinin uyumlaştırılmasına, bilgi değişiminin sağlanmasına, mükelleflerin vergi uyumunun sağlanmasına ve vergi yönetiminin geliştirilmesine yönelik çalışmalar mevcuttur. Benzer şekilde Türk Vergi Mevzuatında, mükellef işlemlerinin gerçek mahiyetinin tespitine imkân tanıyan ve genel önleme kuralı şeklinde tanımlayabileceğimiz Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi ve bu kuralla bağlantılı olarak doktrinde ve uygulamada kabul gören ekonomik yorum ilkesi agresif vergi planlamasıyla mücadelede önemli bir yasal dayanak teşkil etmektedir.
Yine KVK’da özel önleme kuralı olarak tanımlayabileceğimiz düzenlemelere yer verilmiştir. Nitekim 5320 sayılı KVK’da kontrol edilen yabancı kurum kazancına, örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ve vergi cennetleri ile zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelere yönelik özel düzenlemeler ihdas edilmiştir.
Bu çalışmada ortaya atılan ve ispatlanmaya çalışılan iddia şu şekilde özetlenebilir:
5
“Mükellef tarafından yasaların lafzına uygun olarak tasarlanan her vergi planlaması, hukuka uygun değildir. Vergi planlamasının hukuka uygunluğu ancak ekonomik özün sağlanması ile mümkündür. Yasaların lafzına uygun olarak tasarlanmakla birlikte ekonomik özü olmayan vergi odaklı işlemler agresif vergi planlaması olarak değerlendirilecektir. Hakkın kötüye kullanılması niteliğinde olan bu planlama hukuka aykırıdır ve mücadele edilmesi gereken bir alandır.”
Bu iddia kapsamında çalışma tümden gelim yöntemine bağlı olarak aşağıdaki bölüm ve alt bölümler kapsamında şu şekilde kurgulanmıştır:
Çalışmanın birinci bölümününde vergiye karşı mükellefler tarafından gösterilen tepkiler ana hatlarıyla ele alınmıştır. Bu kapsamda vergi kaçakçılığı, vergiden kaçınma, agresif vergi planlaması ve vergi grevi ile verginin reddi genel olarak açıklanmıştır. Bu bölümde agresif vergi planlaması ile karıştırılabilecek olan vergiden kaçınma sonuçlarıyla birlikte incelenmiştir. Çalışmamızda böyle bir bölüme yer verilmesinin nedeni vergiye karşı direnme biçimlerinden olan agresif vergi planlamasının diğer vergiye karşı direnme yöntemlerinden farklı olduğunu vurgulamak ve ilerleyen bölümde gerek kavramsal analiz gerekse içerik itibariyle yapılacak olan karşılaştırmalı inceleme için temel oluşturmaktır.
Çalışmanın ikinci bölümünde agresif vergi planlamasının teorik yönü ele alınmıştır. Bu bağlamda agresif vergi planlamasının doktrinde ve uluslararası metinlerde nasıl tanımlandığı incelenmiş, bu tanımların eksik yönleri açıklanarak olması gereken tanım yapılmış, agresif vergi planlaması kavramının neden kullanılması gerektiği yönünde terminoloji incelemesi yapılmış ve agresif vergi planlamasının unsurları tespit edilerek bu unsurlar, ayrı ayrı açıklanmıştır. Ayrıca bu bölümde agresif vergi planlamasına etki eden sebepler ele alınmış ve nihayet agresif vergi planlamasının doğurduğu sonuçlar ana hatlarıyla izah edilmiştir.
Çalışmanın üçüncü bölümünde iki temel konu ele alınmıştır. Bunlardan ilki agresif vergi planlamasının ortaya çıkışı biçimleridir. Bu başlık altında doktrinde ve uygulamada tespit edebildiğimiz agresif vergi planlamasında kullanılan yöntemler ve hukuki araçlar ayrı ayrı açıklanmıştır. Ancak burada yer verilen yöntem ve biçimler sınırlayıcı değildir. İlgili bölümde de vurguladığımız üzere, agresif vergi planlaması tasarımları devletler arası vergi uyumsuzluklarından özel hukuk biçimleri vasıtasıyla yararlanılarak ortaya çıkmaktadır. Mevcut uyumsuzlukların çokluğu, meydana gelen
6 gelişmelere paralel ortaya çıkan yeni ekonomik modeller ve sözleşme özgürlüğünün sunduğu olanaklar çok farklı biçimlerde agresif vergi planlaması tasarımlarının ortaya çıkmasına neden olabilecektir. Dolayısıyla bu bölümde agresif vergi planlamasının ortaya çıkış biçimlerine yer vermemizin temelde iki nedeni bulunmaktadır. Birincisi agresif vergi planlamasının unsurlarının somut olayda nasıl tezahür ettiğini göstererek teorik bilgilerin somutlaşmasını sağlamak; ikincisi ise agresif vergi planlaması tasarımları üzerinden nasıl vergi avantajı elde edildiğini göstererek doktrin ve uygulama açısından ilerde yapılacak çalışmalara bir nebze de olsa ışık tutmaktır. Bu kapsamda transfer fiyatlandırması üzerinden örtülü kazanç dağıtımı, örtülü sermaye, şirket yapılanmaları, vergi cennetleri, satıp geri kiralama sözleşmesi, alt kira sözleşmesi, fikri mülkiyete dayalı kar aktarım modelleri, finansal türev ürünler, hibrit varlıklar ve kontrol edilen yabancı kurumlar ele alınarak incelenmiştir. Çalışmamızın üçüncü bölümünde analizi yapılan ikinci temel konu ise agresif vergi planlamasıyla mücadeleye yönelik yöntem ve çalışmalardır. Agresif vergi planlamasının devletlerarasındaki vergi uyumsuzluklarını içermesi dolayısıyla uluslararası bir yöne sahiptir. Bu nedenle agresif vergi planlamasıyla mücadeleye iişkin yapılacak çalışmalarda devletlerin aktif katılımı zorunludur. Bununla bağlantılı olarak agresif vergi planlamasıyla mücadelede izlenebilecek yöntemlerden olan vergi uyumlaştırması, bilgi değişimi, vergi idareleri arasında işbirliği, vergiye gönüllü uyumun sağlanması ve vergi cennetleri ile mücadele konuları incelenmiştir. Ayrıca agresif vergi planlamasıyla mücadelede rol üstlenen OECD ve AB Komisyonunun çalışmaları ile ülkelerin tek taraflı olarak iç hukuk düzenlemeleriyle ortaya koyduğu özel kötüye kullanma karşıtı kurallar ve genel kötüye kullanma karşıtı kurallar bu başlık altında ele alınmıştır.
Çalışmamızın üçüncü bölümünde son olarak agresif vergi planlamasıyla mücadeleye ilişkin Türk Vergi Hukuku’nda yer verilen çalışmalar analiz edilmiştir.
Bu bağlamda öncelikle çalışma konumuzla bağlantılı olarak vergiye karşı direnmeye yönelik çalışmalar olan vergi sistemlerinin uyumlaştırılması, bilgi değişiminin sağlanması, mükelleflerin vergi uyumunun sağlanması ve vergi yönetiminin geliştirilmesi konuları incelenmiştir. Yine bu kapsamda mükellef işlemlerinin gerçek mahiyetinin tespitine imkân tanıyan ve genel önleme kuralı şeklinde tanımlayabileceğimiz Vergi Usul Kanunu’nun 3’üncü maddesi ve bu kuralla bağlantılı olarak doktrinde ve uygulamada kabul gören ekonomik yorum ilkesi
7 incelenmiş ve uygulanabilirliği tartışılmıştır. Yine KVK’da yer alan ve özel önleme kuralı olarak tanımlayabileceğimiz yabancı kurum kazancı, örtülü sermaye, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı ve vergi cennetleri ile zararlı vergi rekabeti uygulayan ülkelere yönelik düzenlemeler konumuzla bağlantılı olarak açıklanmıştır.
Bu çalışmada Türkiye’de ortaya çıkan agresif vergi planlaması tasarımları iki sebeple incelenememiştir. Birinicisi, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu alanda bir çalışması olmadığı gibi mahremiyet düzenlemesi gereğince mükellef hakkında düzenlenen vergi incelemesine ilişkin dosyaların araştırmacılar tarafından incelenmesine izin verilmemesi; diğeri ise bu çalışmanının temel amacının agresif vergi planlaması kavramının teorik yönünün ve bu alanda yapılan mücadele çalışmalarının ortaya konulmasıdır. Dolayısıyla çalışma konumuz bu anılan bu kapsamla sınırlı tutulmuştur.
8 BİRİNCİ BÖLÜM