Mükellef İşleminin Amaç ve Niyete Aykırılığının Tespiti

Agresif vergi planlamasında mükellefler vergi avantajını görünüşte hukuka uygun işlemlerle gerçekleştirmektedir. Dolayısıyla mükelleflerin vergi avantajı elde

269 Akkaya, s. 52.

91 etmek amacıyla kullandıkları yasal araçların, yasama organının amaç ve niyetine aykırı olduğunun nasıl tespit edileceği önemli bir sorundur.

Common Law ülkelerinde (örn. ABD), mükellef işlemlerinin vergi normunun amacına uygun olarak kullanılıp kullanılmadığı mahkeme uygulamalarıyla getirilmiş dört test ile kontrol edilmektedir. Bunlar “iş amacı testi”, “biçimden önce öz testi”,

“sahte işlemler testi” ve “basamaklı işlemler testi”. İş amacı testinde mahkemeler, mükellef işlemlerinin ekonomik yönüyle ilgilenmektedir. Buna göre bir mükellef, normal şartlar altında mevcut vergi mevzuatına göre başka biçimlerde elde edemeyeceği vergi faydalarını, yasama organının niyet ettiğinden farklı olarak, vergi faydası sağlama amacı olan ilişki ya da işlemlerle elde etmeye çalışması halinde mükellefin bu çabası kabul edilemeyecektir²⁷⁰. Biçimden önce öz testinde mahkemeler, yapılan işlemin yasal biçiminden ziyade ekonomik özlerine göre değerlendirmektedir²⁷¹. Biçimden önce öz testinde mükellefin bir işlemi ne şekilde yaptığı ya da ona ne isim verdiğinin bir önem yoktur. Önemli olan, işlemden beklenenin vergi avantajı elde etmenin ötesinde, işlemin ekonomik amacının olup olmadığıdır. Sahte işlemler testine gelince bu test, çoğu kez biçimden önce öz ve iş amacı testiyle örtüşür bir görünüm arz etmektedir Ancak bu testi diğer testlerden ayıran, mükellef işleminin ne bir iş amacı gütmesi ne de bir ekonomik özü olan işlem gerçekleştirmesidir. Bu teste göre, mükellefin işlemi yapay, düzmece, taklit ve yapmacıktır. Bu nitelikte olan işlemler ise sahtedir²⁷². Nihayet son test olan basamaklı işlemler testi, birbirini takip eden mükellef işlemlerinin ekonomik bir öze sahip olup olmadığıyla ilgilenir. Bu teste göre, mükellef tarafından gerçekleştirilen bir işlemin hukuken bağımsız; ancak fiilen bağlantılı aşamaları (ya da zincirleme işlemleri) ayrı ayrı değil, bir bütün olarak ele alınmalıdır. Bu işlemler aynı anda gerçekleşebileceği gibi farklı zamanlarda da gerçekleşebilir²⁷³. Önemli olan bu işlemlerin bir bütün halinde değerlendirilerek mükellefin bağlantılı işlemlerinin öncelikli amacının vergi avantajı elde etmeye mi yoksa kullanılan işlemin ekonomik amacına mı hizmet etmeye yönelik olduğu belirlenmeye çalışılmaktadır.

Common Law ülkelerinde bu testler uygulanarak mükellef işlemlerinin amacı ve bu amacın yasama organın amaç ve niyetiyle paralellik gösterip göstermediği

270 Gökbel, s. 43.

271 Gökbel, s. 43.

272 Akçaoğlu, (Öz), s. 176.

273 Akçaoğlu, (Öz), s. 179.

92 belirlenmeye çalışılmaktadır. Buna karşın Türk Hukuku’nda Common Law ülkelerinde olduğu gibi test uygulanmamaktadır. Bunun yerine “ekonomik yaklaşım ilkesi” benimsenmiştir²⁷⁴.

Ekonomik yaklaşım, vergiyi doğuran olayın belirlenmesinde ve vergi kanunu hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınmasıdır²⁷⁵. Ekonomik yaklaşım, hem maddi olayın belirlenmesi hem de maddi olaya uygulanacak normun yorumlanmasında işlev görmektedir. Nitekim Türk Hukuku’nda, vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre belirlenmesi ve değerlendirilmesine ekonomik irdeleme; vergiyi doğuran olaya uygulanacak hukuk kuralının ekonomik gerçekler göz önünde alınarak belirlenmesine ve anlamlandırılmasına ekonomik yorum adı verilmektedir²⁷⁶. Ekonomik nitelendirme, vergiyi doğuran olayın niteliğinin ortaya konulması aşamasında, ekonomik yorum ise ekonomik irdelemeden sonra karar aşamasında yapılmaktadır²⁷⁷.

Agresif vergi planlamasında vergi mükelleflerinin işlemleri, vergi avantajı elde etmek amacıyla yasal düzenlemelerin ve soyut düzenlemelerin somut görünümü olan özel hukuk biçimlerinin kendileri lehine manipüle edilmesi olduğu dikkate alındığında, bu işlemlerin ekonomik içeriklerinin tespit edilmesi gerekmektedir. Bu tespit maddi vakıanın değerlendirmesi şeklinde gerçekleşeceğinden, burada ekonomik nitelendirme gündeme gelecektir.

Ekonomik nitelendirme, vergiyi doğuran olayın ekonomik niteliği ve işlerliğine göre belirlenmesi ve değerlendirilmesidir. Yapılan bu niteleme ile uyuşmazlık konusu olayların gerçek mahiyetleri ortaya konulmaya çalışılmaktadır. Ekonomik nitelendirmeyle vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediği, gerçekleşmiş ise ne şekilde gerçekleştiği gösterilmektedir²⁷⁸.

Bir normda tanımlanan hukuki sonucun ortaya çıkması hem normda gösterilen soyut olayın doğru anlamlandırılmasına hem de maddi vakıanın doğru tespitine bağlıdır. Her ikisinde de yapılacak hata, normda amaçlanan neticenin yanlış tecelli

274 Şenyüz, Yüce, Gerçek, s. 60; Akkaya, s. 66.

275 Karakoç, s. 173; Öncel, Kumrulu, Çağan, s. 24.

276 Karakoç, s. 173.

277 Karakoç, s. 173.

278 Karakoç, s. 173-174.

93 etmesine sebebiyet verecektir. Bu itibarla ekonomik irdeleme yapılırken ikili bir aşama öngörülmüştür. İlk aşama, olayın ya da olgunun saptanmasıdır. Esasen bu aşama, olayın fotoğrafını çekme aşamasıdır. Burada “gerçekleşen nedir” sorusuna cevap aranmaktadır²⁷⁹. İkinci aşama ise, saptanan maddi olayın özellikleri araştırılarak hukuki nitelemesinin yapılmasıdır. Bu niteleme, somut maddi olayı normdaki soyut olaylara ilişkin tanımlarda kullanılan hukuk kavramları ile karşılaştırmaya elverişli bir zemini yaratmakta, normdaki hukuki sonucun ortaya çıkıp çıkmadığına ilişkin kararın verilmesini salt mantıksal bir vargı haline getirmektedir²⁸⁰.

Bu ikili aşama neticesinde tespit edilen maddi vakıa ile hukuki niteleme birbiriyle örtüşüyorsa ekonomik irdelemeye gerek kalmayacaktır. Buna karşın tespit edilen maddi vakıa ile hukuki niteleme arasında bir farklılık varsa bu durumda ekonomik irdeleme devreye girerek işlemlerin gerçek mahiyeti tespit edilecektir.

Çünkü ekonomik irdeleme, vergi normunun uygulama sürecinde somut maddi olayı ve onun hukuki nitelendirilmesini hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek boyutunun ve iktisadi içeriğini esas alınmasına olanak vermektedir²⁸¹.

Tüm bu anlatılanlar bir arada değerlendirildiğinde, mükellef tarafından gerçekleştirilen işlemin gerçek mahiyeti ekonomik irdeleme ile tespit edilecektir.

Böylece hem mükellefin bir işlemi ne şekilde yaptığı ya da ona ne isim verdiğinin bir önemi olmaksızın onun iktisadi içeriği ve gerçek boyutu ile değerlendirme imkânı bulacak ve normun tespit edilen anlamıyla örtüşüp örtüşmediği değerlendirilebilecektir.