Genel Olarak Hakkın Kötüye Kullanılması

Dürüstlük kuralı ve onu tamamlayan hakkın kötüye kullanılması yasağı bir genel hukuk ilkesi olarak, hukukun hemen her alanında kendisini gösteren ve yargı uygulamasında da sıkça başvurulan bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır²⁴³.

Dürüstlük kuralı, toplumun bilincinde yerleşmiş olan ve toplumun büyük çoğunluğu tarafından beğenilerek ve uygun görülerek uyulan namusluluk, doğruluk, dürüstlük, işlem ve iş ilişkilerindeki dikkat, özen ve karşılıklı güven esaslarının oluşturduğu bir davranış düsturudur²⁴⁴. Hakkın kötüye kullanılması ise hukuk tarafından kişiye tanınan bir hakkın dürüstlük kurallarına aykırı surette kullanılması demektir²⁴⁵. Hukuk düzenleri tarafından dürüstlük kurallarına aykırı davranış tasvip edilmediğinden hakkın kötüye kullanılması yasaklanmıştır.

Hakkın kötüye kullanılması yasağı, hukukun şekilciliğinden doğan sertliği gidermek maksadıyla ortaya çıkmıştır. Zira teknik gerekler dolayısıyla belli kalıplara sokulmuş hukuk kuralları tarafından kişilere tanınan yetkilerin olduğu gibi kullanılması, diğer kişiler ve toplumlar için çoğu kez katlanılması güç sonuçlar doğurabilmektedir²⁴⁶. Nitekim ölçüsüz olarak kullanılan bir hak, bu hakkı kullanan için olumlu neticeler doğurabilirse de diğer taraf için orantısız sonuçlar ortaya çıkabilir. Örneğin borcunu ödeyeceği konusunda alacaklıya güven vererek onun yasal yollara başvurmasını engelleyen ve böylece alacak zamanaşımının dolmasına sebep olan borçluya karşı dava açıldığında, borçlunun zamanaşımı def’ini ileri sürmesi hakkın kötüye kullanılması yasağı ile karşılaşacaktır. Dolayısıyla hakkın kötüye kullanılması yasağı, hakların kullanılmasında bir sınır teşkil etmektedir.

Nitekim 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 2/1 maddesinde herkesin, haklarını kullanırken ve borçlarını yerine getirirken dürüstlük kurallarına uymak zorunda olduğunu belirtildikten sonra, aynı düzenlemenin 2/2 maddesinde, bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını hukuk düzenin korumayacağı ifade edilerek genel kabul görmüş olan dürüst davranma ve hakkın kötüye kullanılması yasağı pozitif hukukta

243 Nami Barlas, “Dürüstlük Kuralı Ve Hakkın Kötüye Kullanılması Yasağının Alman Medenî Kanunundaki Düzenlenme Tarzı Ve Eleştirisi”, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, Cilt: LV, Sayı: 3, Yıl: 1997, s. 191.

244 Jale G. İpek, Turgut Akıntürk, Türk Medeni Hukuku Başlangıç Hükümleri: Kişiler Hukuku, Beta Yayınevi, İstanbul 2002, s. 175.

245 İpek, Akıntürk, s. 197.

246 İpek, Akıntürk, s. 187-188.

85 da dayanak bulmuştur. Bu düzenleme sadece özel hukukta değil, hukukun tüm alanında uygulama kabiliyeti bulmaktadır. Bu sebepledir ki kişilerin haklarını kullanırken veya borçlarını ifa ederken hareket tarzlarının hukuki sınırlarını belirleyen dürüstlük kuralı ve hakkın kötüye kullanılması yasağı hem özel hukuk ilişkilerinde hem de kamu hukuku ilişkilerinde mihenk taşı konumundadır²⁴⁷.

Hakkın kötüye kullanımın söz konusu olabilmesi için genel olarak şu şartların oluşması gerekir: “hukuken tanınmış hakkın varlığı”; “hakkın dürüstlük kurallarına açıkça aykırı kullanılması” ve “hakkın kötüye kullanılması nedeniyle başkalarının zarar görmesi ya da zarar görme tehlikesinin oluşması”.

Hakkın kötüye kullanılması için her şeyden evvel kişinin hukuk tarafından tanınan ve korunan bir hakka sahip olması gerekmektedir²⁴⁸. Bu hak kamu hukukundan kaynaklanabileceği gibi özel hukuktan da doğabilir. Diğer taraftan kişiye tanınan bu hakkın dürüstlük kurallarına açıkça aykırı kullanması gerekir.

Buradaki ölçüt genel bir nitelik arz ettiğinden bunun içine hakkın hukuken korunmaya layık bir menfaati sağlamak maksadı olmaksızın kullanılması girdiği kadar, hakkın sosyal işlevinden saptırılması da girmektedir²⁴⁹. Nihayet kişinin sahip olduğu hakkı kötüye kullanmakla başkalarının zarar görmesi ya da zarar görme tehlikesi ile karşılaşılmış olması şarttır. Hakkın kullanılmasıyla verilen zararın mutlaka somut veya soyut bir malvarlığı değerine yönelik olması şart değildir; ideal, gayri maddî değerlere yönelik de olabilir²⁵⁰. Bu unsurun gerçekleşmesi için zararın somut olarak ortaya çıkması gerekmemektedir. Zarar görme tehlikesinin varlığı da bu unsurun sağlanması açısından yeterlidir²⁵¹.

Hakkın kötüye kullanılması halinde uygulanacak yaptırım, kişinin gerçekleşmesini arzuladığı amacın ya da hukuki sonucun elde edilmesini sağlayacak imkânlardan yoksun bırakılmasıdır. Böylece hakkını kötüye kullanan kimse bundan beklediği menfaati elde edemeyecektir.

247 Derviş Altınok, “Hakkın Kötüye Kullanımı Yasağı Altında Peçeleme İşlemlerinin Vergisel Sonucu”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 366, Yıl: 2012 (Şubat), s. 29.

248 İpek, Akıntürk, s. 197.

249 İpek, Akıntürk, s. 198.

250 Barlas, s. 198.

251 İpek, Akıntürk, s. 199.

86 1.3.4.2. Agresif Vergi Planlamasında Hakkın Kötüye Kullanılması

Agresif vergi planlamasında vergi mükellefinin vergi yükünü en aza indirmek amacıyla gerçekleştirdiği faaliyetler hakkın kötüye kullanılmasının özel biçimidir.

Birçok vergi sisteminde kabul gördüğü üzere, her vergi mükellefi, yasaların izin verdiği ölçüde, en az vergiyi ödemek ve bu amaçla iş ve işlemlerini düzenlemek hakkına sahiptir²⁵². Agresif vergi planlamasında ise vergi mükellefi, normal koşullarda elde edemeyeceği vergi avantajını, vergi normunun lafzı ile amacı arasında görünüşteki farktan yararlanarak ve somut maddi olayın bu fark doğrultusunda manipüle edilmesi ile elde etmeye çalışmaktadır. Oysa dürüst bir vergi mükellefinden beklenen, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle birlikte meydana gelen vergi borcunu zamanında eksiksiz olarak beyan ederek ödemesidir²⁵³. Ancak agresif vergi planlamasında mükellefler, dürüst bir vergi mükellefinden beklenen davranıştan saparak bilhassa özel hukuk biçimlerini vergisel avantajlara ulaşmak için vergi normlarının konuluşlarındaki amaçlarla bağdaşmayacak biçimde kötüye kullanmaktadır²⁵⁴. Böylece mükellef ödemesi gereken vergiyi eksik ödeyerek ya da duruma göre hiç ödemeyerek kendisi lehine vergi avantajı sağlarken hazine aleyhine vergi kayıplarına yol açmaktadır²⁵⁵. Konuya örnek olması düşüncesiyle Gregory v.

Helvering davasına dönersek²⁵⁶, hatırlanacağı üzere davaya konu olay şu şekilde gelişmişti: Bayan Gregory, United Mortgage Şirket’nin tüm hisselerinin sahibiydi ve bu şirket, Monitor Securuties Şirketi’nden hisse satın almıştı. Bayan Gregory, Monitor Securuties Şirketi’nden satın aldığı hisseleri satmak, ancak satış neticesinde elde edilen kazançtan vergi ödemeksizin bunu kendi şahsi hesabına aktarmak istemekteydi. Bu amacını gerçekleştirmek için kurmuş olduğu Averill isimli şirkete, satın alınan tüm hisseleri devretmiş; fakat kısa süre içerisinde Averill Şirketi kendini feshederek sahip olduğu bu hisseleri Bayan Gregory’e aktarmış ve Bayan Gregory de bu hisseleri satarak amacına ulaşmaya çalışmışsa da, gerek gelir idaresi gerekse Yüksek Mahkeme işlemde ekonomik özün bulunmadığını belirterek Bayan Gregory’nin elde etmeye çalıştığı vergi avantajını yerinde görmemiştir. Bu olay

252 Harari, Sitbon, Donyets-Kedar, s. 3.

253 Tuay, Güvenç, s. 23; Ali Rıza Gökbunar, Sibel Selim, Halit Yanıkkaya, “Türkiye'de Vergi Ahlakını Belirleyen Faktörler Üzerine Bir Araştırma”, Ekonomik Yaklaşım, Cilt: 18, Sayı: 63, SS.

69-94, s. 72.

254 Akkaya, s. 95; Pedersen, s. 169; Gökbel, s. 68.

255 SARS, s. 12.

256 Bu dava “Ekonomik Özden Yoksunluk” başlığı altında detaylı olarak izah edildiğinden burada tekrarlanmayacaktır.

87 analiz edildiğinde sorunun Bayan Gregory’nin Averill isminde bir şirket kurmasından kaynaklandığını görmekteyiz. Şirket kurmak bir kimse için haktır.

Herkes kanunda belirtilen şartları meydana getirmek koşuluyla şirket kurabilir. Şirket kurmanın amacı ticari bir faaliyet göstermektir. Yasama organının şirket kurmaya ilişkin düzenlemelerinin de esas amacı budur. Oysa bu davada Bayan Gregory, normal şartlar altında, satılan hisseler üzerinden elde edilen gelir için vergi ödemesi gerekirken, şirket kurma hakkını vergi yükünü minimize etmek için kullanmıştır. Her ne kadar en az vergiyi ödeme çabası mükellef için hak ise de bu hak ancak yasaların izin verdiği ölçüde gerçekleşebilir. Bu davada Bayan Gregory’nin şirket kurma hakkını amacından saptırarak sırf vergi avantajı elde etmek için kullandığı dikkate alındığında şirket kurma hakkını kötüye kullandığı aşikârdır.

Şunu belirtmek gerekir ki, agresif vergi planlamasında mükelleflerin işlemleri kanuna karşı hile değildir. Çünkü kanuna karşı hilede, kanunun yasakladığı bir sonuca yine kanunun cevaz verdiği bir başka hüküm aracılığıyla ulaşma söz konusudur²⁵⁷. Buna karşın agresif vergi planlamasında mükellefler yasa koyucunun yasakladığı bir sonuca değil, bilakis yasa koyucunun ön gördüğü neticeye, yani en az vergi ödeme hakkına, bir başka yasal düzenlemeyi amacından saptırarak ulaşmaya çalışmaktadır. Dolayısıyla burada kanuna karşı hileden değil, ancak hakkın kötüye kullanılmasından bahsedilebilir.