Etkin Bir Denetimin Mevcut Olmaması

Gelir idaresinin yetersizliği ve denetimde eksiklik agresif vergi planlamasının yaygınlaşmasında etkili bir diğer faktördür. Çünkü mükellefler denetime tabi tutulduklarında yaptıkları hukuka aykırı işlemlerin saptanabileceğini bilmeleri ya da en azından saptanabilme ihtimalinin yüksek olduğu bilincinde olmaları mükellefleri hukuka aykırı işlem yapmaktan uzak tutacaktır³⁴⁴.

Denetimin temel amacı kişileri kanunlara uygun hareket etmeye yöneltmektir.

Ancak etkili bir denetim donanımlı ve yeterli sayıda personel ile yeter miktarda araç gereç ile mümkündür³⁴⁵. Bu bakımdan personel sayısı yönünden yetersiz, ihtiyaç duyulan araç gereçlerden yoksun, denetlenecek mahallere nüfuz edememiş bir gelir idaresinden etkili bir denetim beklemek mümkün değildir. Buna koşut olarak gelir idaresi personel sayısı ve araç gereç yönünden yeterli olsa dahi, denetimi hayata geçirecek personelin bilgi birikimi ve tecrübe yönünden yetersiz olması halinde de etkili bir denetim gerçekleştirilemeyecektir.

Agresif vergi planlamasının gelir idareleri yönünden ciddi bir tehdit olarak algılanmasının temelinde yatan bu işlemlerin akılcı bir şekilde gerçekleşmesinden ileri gelmektedir. Yasa metinlerinin lafzıyla uyumlu; ancak meşru olmayacak biçimde ustalıkla kullanılması gelir idareleri tarafından hemen tespit edilebilecek bir yapı arz etmez. Dolayısıyla agresif vergi planlamasında mükelleflerin işlemlerinin tespiti hukuk bilgisiyle donatılmış personelle mümkün olabilecektir. Temel hukuk bilgisinden yoksun, mükellef işlemlerini yorumlayamayan, iktisadi içeriğin ne olduğunu kavrayamayan personellerin agresif vergi planlamasına ilişkin yapıyı çözmesi mümkün değildir. Böyle bir ortamda mükelleflerin vergi avantajı elde edebilmek adına agresif vergi planlamasına başvurması da kaçınılmaz olacaktır.

344 Tuay, Güvenç, s. 28.

345 Çomaklı, s. 76.

118 2.2.4. Vergi Normlarının Yorumlanması

Agresif vergi planlaması, vergi avantajı elde etmek amacıyla vergi sisteminde ya da vergi sistemleri arasında mevcut mevzuat uyumsuzluklarının mükelleflerce yasama organının amaç ve niyetine aykırı bir şekilde ustalıkla kullanılması olduğu dikkate alındığında, agresif vergi planlamasının yaygın hale gelmesinde vergi normlarının lafzına bağlı kalınarak “dar” ya da yasaların amacı da dikkate alınarak

“geniş” yorumlanmasının önemli bir etkisi olmaktadır.

Yasalar ihdas edilirken yasama organının her şeyi öngörmesi ve her konuyu ayrı ayrı düzenlemesi mümkün değildir. Bu nedenle yasama organlarınca kanunlar ihdas edilirken kanunların sadece çıkarıldığı dönem için değil, uygulandığı tüm dönemlere cevap verebilecek nitelikte olması arzu edilmektedir. Bu itibarla yasama organları her olay için ayrı ayrı düzenleme yapmak yerine genel ve soyut düzenlemelere yer vermektedir. Vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince düzenlemelerin genel ve soyut olması vergi hukuku açısından ayrıca önem arz etmektedir. Çünkü bu ilke gereğince kanunsuz vergi olmayacağından ve yasama organının da vergilemeye ilişkin her unsuru, vergiyi doğuran her bir olay için ayrı ayrı kanunlarda gösteremeyeceğinden, vergi kanunlarına ilişkin düzenlemelerin genel, soyut ve kişisel olmayan bir anlamda düzenlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte soyut hukuk kuralının somut hukuki durum, işlem ve olaylara uygulanabilmesi için anlamının tam olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Bu anlam, hukuk kuralının sözü (lafzî) ve özü (ruhu) araştırılarak ortaya çıkarılır³⁴⁶. Ancak bir hukuk kuralının anlamının belirlenmesi kelimelere verilen anlama, kuralın düzenlendiği yere, kuralın hazırlanışı sürecindeki gelişmelere, kuralın getirilişindeki amaca ve onun ekonomik içeriğine bakılarak belirlenmelidir. Dolayısıyla yasanın yorumlanması son derece teknik bir konudur.

Bununla birlikte bir hukuk kuralının anlamının belirlenmesinde hukuk sisteminin benimsemiş olduğu anlayışlar da etkili olmaktadır. Nitekim içtihat hukukuna dayanan Anglosakson Hukukunu benimseyen ülkelerde mahkemeler yorum yaparken somut olaya yönelme konusunda fazla serbesttir. Buna karşın Kıta Avrupası Hukukunu benimseyen ülkelerde mahkemeler daha çok yasaların lafzına bağlı kalmaya çalışmaktadır³⁴⁷.

346 Öncel, Kumrulu, Çağan, s. 17.

347 Gökbel, s. 70.

119 Mahkemelerin kanunların lafzına bağlı kalarak dar yorum yapmaları agresif vergi planlamasının yaygınlaşmasında olumlu etkisi vardır. Çünkü kanunların dar yorumlanması demek onların sadece kelime anlamlarına göre hareket etmek manası taşır. Dolayısıyla kanun metninde yer alan cümle yapıları, bu yapı içinde kelimelerin dizilişleri, dil bilgisi kuralları ve kelimelerin sözlük anlamları kanun metninin yorumlanması için önem arz eder³⁴⁸. Bunlar dışında, düzenlemenin neyi amaçladığı, nerede düzenlendiği, diğer mevzuat hükümleriyle bir bağı olup olmadığı gibi faktörlerin bir önemi yoktur. Bu anlayış dikkate alındığında agresif vergi planlamasına başvuran mükelleflerin işlemleri tamamıyla hukuka uygun kabul edilecektir. Çünkü agresif vergi planlamasında mükellefler kanunların lafzına bağlı kalmakla birlikte bu düzenlemeleri, çıkarılış amacından saptırıp ustalıkla bir araya getirerek vergisel avantaj elde etmek amacıyla kullanmaktadır. Kanunların dar yorumlanması halinde mükelleflerin yasaları amacından saptırma şeklindeki eylemleri mahkemelerce göz ardı edilecek ve vergi avantajı elde etmeleri hukuka uygun kabul edilecektir. Bu durumda işlemlerin ekonomik içerikleri dikkate alınmadan mükellef işlemleri şeklen de olsa kanunun lafzıyla uyumluysa bu işlemlerle elde edilen vergisel avantaj kabul görecektir. Örneğin 1838 tarihli Adams v. Bancroft davasında³⁴⁹ mahkeme, sorumluluk yükleyen düzenlemelere dilin doğal ifadesinin ötesinde bir anlam verilemeyeceğini ve şüpheli yorumlarla vatandaşa asla yükümlülük yüklenemeyeceğini belirterek yasaların mükellef lehine dar yorumlanması gerektiğini ifade etmiştir.

Vergi kanunlarının amaçlarının göz önünde bulundurularak geniş yorum yapılması agresif vergi planlamasını önleyici etkisi vardır. Çünkü kanunların lafzına bağlı kalmak her zaman doğru sonuç vermez. Lâfız bir düşünceyi ifade etmekle birlikte bunu ifade etmediği sabit olan hallerde lafza bağlı kalmak yanlış sonuçlar ortaya çıkaracaktır³⁵⁰. Bu nedenle kanunlar yorumlanırken anlamın açık olmadığı hallerde yasanın lafzına değil, kelimelerin ötesine geçilerek kanunun hukuk sistemi içerisindeki yeri de dikkate alınarak amacı tespit edilmelidir. Bu husus In Stubart

348 Şenyüz, Yüce, Gerçek, s.56.

349 Adams v. Bancroft, Case No:44, Erişim Tarihi: 19.08.2014, https://bulk.resource.org/courts.gov/hein/0001.f.cas/0001.f.cas.0084.raw.pdf.

350 Ertuğrul Uzun, Yorum Yöntemlerini Bilmek Yorum Yapabilmek İçin Yeterli Midir? - Hukuk Doktrini, Klasik Yorum Yöntemleri Ve Hukuki Argümantasyon Teorisi, s. 29, Erişim Tarihi:

19.08.2014, http://erugrulu.home.anadolu.edu.tr/HFSA2010.pdf.

120 Investments Ltd v. The Queen davasında³⁵¹ şöyle ifade edilmiştir. “Bir yasa metni tüm bağlamları ve gramatik yapısı, kanunun sistematiği ve yasa koyucunun niyeti ile birlikte okunmalıdır.” Böylece tüm yönleriyle gerçek anlamı ortaya konan kanun hükmünün somut olayda uygulanarak mükellefin hukuka aykırı biçimde vergi avantajı elde etme çabaları boşa çıkacaktır. Nitekim amaçsal yorumun vergi hukukundaki özel görünümü olan ekonomik yaklaşım ile vergiyi doğuran olayın belirlenmesinde ve vergi kanunu hükümlerinin yorumlanmasında hukuki biçimlerin ötesine geçilerek gerçek ekonomik nitelik ve içeriklerin esas alınması söz konusu olduğundan³⁵² hem normun amacı ve ekonomik yönü saptanabilmekte hem de mükellef işlemlerinin sırf vergisel saiklerle mi gerçekleşip gerçekleşmediği tespit edilebilmektedir.