Ekonomik Özden Yoksunluk

Agresif vergi planlamasının karakteristik özelliği, vergi avantajı elde etmek üzere tasarlanan yapının ekonomik özünün bulunmamasıdır²¹³. Çünkü agresif vergi planlamasının temel amacı, faaliyet ya da işlemin esas özelliğini değiştirmeksizin yapay işlemlerle vergiden bağışıklık ya da daha lehe hukuki durum yaratmaktır²¹⁴. Amaç daha lehe hukuki durum yaratmak ya da vergiden bağışıklık gibi avantajlar elde etmek olduğundan mükellef tarafından gerçekleştirilen işlemler vergi odaklıdır ve diğer işlemler ikinci plandadır. Bu nedenle mükellef tarafından gerçekleştirilen işlemlerin ekonomik özü hiç bulunmamakta ya da ihmal edilecek kadar az nitelikte bulunmaktadır.

Bir işlemin ekonomik özünden kasıt, endüstriyel, ticari, finansal veya diğer yollarla gerçekleştirilen işlemlerden objektif olarak beklenen iktisadi amaçtır. Bu amaç gerçekleştirilen işlemin türüne göre farklılık göstermekle birlikte esas itibariyle pozitif bir kazanım elde etmektir. Buradaki pozitif kazanım, kar elde etmek, rekabet koşullarında avantajlı duruma gelmek, iktisadi kaynakları verimli kullanmak gibi pek çok lehe durumu bünyesinde barındıran geniş bir alanı ifade etmektedir. Ancak ekonomik ilişkilerde pozitif kazanım elde etmek hedeflenen amaç olsa da ekonomik koşullarda aleyhe gelişen durumlardan ötürü istenilen hedef gerçekleşmeyebilir. Bu nedenle gerçekleştirilen ekonomik işlemler pozitif kazanım yanında zarar etmek, kaynakları verimsiz kullanmak gibi olumsuz riskleri de bünyesinde barındırmaktadır.

212 Benzer örnek için bkz. OECD, Aggressive tax Planning Based On After- Tax Hedging, OECD Publishing, 2013, s. 20-24.

213 SARS, s. 20.

214 Michael Brooks, John Head, In Economics Law And Public Choice, Grame S Cooper (ed) Tax Avoidance And Rule Of Law, IBFD Publications, Amsterdam 1997, s. 71 (Aktaran, Gökbel, s. 42).

74 Dolayısıyla bir işlemin ekonomik özü, pozitif kazanım elde etme hedefi yanında kayıpları da bünyesinde barındıran bir yapıdır²¹⁵. Örneğin artan rekabet koşullarında daha güçlü bir yapı oluşturmak, kaynakların verimli kullanımını sağlamak, şirketlerin bilgi birikimlerinin bir araya getirilerek yeni ürünlerin ortaya konulması suretiyle endüstriyel çeşitliliği arttırmak gibi beklentiler şirket birleşmelerinin iktisadi amacıdır²¹⁶. Fakat bu amaçlarla bir araya gelen şirketlerin birleşme sonucunda rekabet piyasasında uygun fiyat koşullarını yakalayamaması, kaynakların verimli şekilde kullanılamaması, ürün çeşitliliğinin sağlanamaması halinde hedeflenen neticeleri alamayabilecek ve birleşen şirketler zarar edebilecektir. Benzer şekilde tacirin bir ürünü satması halinde bundan beklediği iktisadi gaye kâr elde etmektir.

Ancak ticari ilişkinin gerçekleştiği gündeki ekonomik şartlarda meydana gelen değişiklikle birlikte tacirin zarar etme ihtimali de söz konusudur. Örneklerden görüldüğü üzere, ekonomik ilişkilerde temel hedef yasaların izin verdiği ölçüde gerçekleştirilen işlemlerle pozitif kazanım elde etmektir. Bununla birlikte gerçekleştirilen işlemlerde kayıplar yaşama riski de söz konusudur. Bu durumda

“yapay işlemlerle” risk faktörünün ortadan kaldırılması ve “haksız yere” ekonomik kazanımlar elde edilmesi halinde asıl işlemin ekonomik özü erozyona uğratacaktır.

Benzer şekilde, gerçekte yapılmak istenen işlemi gizlemek amacıyla gerçekleştirilen işlemlerin de ekonomik özü bulunmamaktadır. Bu şekilde gerçekleştirilen bir işlemin meşru bir dayanağı olmayacağı gibi ekonomi aktörleri tarafından böyle bir işlem kabul görmeyecektir.

Agresif vergi planlamasında mükellefler tarafından gerçekleştirilen işlemlerin ekonomik özü olduğu söylenemez. Bir defa, ekonomik işlemden beklenen, o işlemin özelliğine göre, pozitif bir kazanım elde etmektir. Öncelikli hedef vergi avantajı sağlamak değildir. İşlemin vergi avantajı sağlamanın ötesinde ekonomik bir işlevi vardır²¹⁷. Oysa agresif vergi planlamasına başvuran mükellefler için öncelikli amaç vergi avantajı sağlamak olduğundan gerçekleştirilen işlemde ekonomik öz ya hiç yoktur ya da görünüşte var olan ekonomik amaç, vergi avantajı sağlama amacı yanında ikinci planda kaldığından ihmal edilecek düzeydedir. Bir başka ifadeyle

215 Güney Afrika Gelir İdaresi raporunda bu durum şu şekilde ifade edilmiştir: “herhangi bir yatırımın risk ve gelir arasındaki ilişki <ne kadar risk, o kadar getiri> şeklindedir.” Bkz. SARS, s. 20.

216 Şirket Birleşmeleri, Erişim Tarihi: 21.07.2014,

http://www.angelfire.com/co2/muratdinc/sayfa2.html.

217 Joseph Bankman, “The Economic Substance Doctrine”, Southern Californıa Law Review, Volume: 74, Issue: 5, SS. 5-30, s. 9.

75 görünüşteki işlemler aslında bir illüzyon vazifesi görmektedir²¹⁸. Diğer taraftan agresif vergi planlamasında mükellefler işlemlerini genellikle vergi ile ilgisi olmayan üçüncü kişilerle ya da özel amaç varlıklarını kullanarak yerine getirdiklerinden işlem genellikle yapay görünüm arz etmektedir²¹⁹. Ayrıca agresif vergi planlamasında işlemlerin gerçek mahiyetinin tespit edilmesinin önüne geçilmesi amacıyla mükellefler tarafından gereksiz aşamalar kaydedilmekte ve böylece işlemler karmaşık bir hal almaktadır²²⁰. Ancak mükellef tarafından ortaya konulan aşamaların amacı asıl işlemin ortaya çıkmasını engellemek olduğundan bu işlemler biçimsel nitelikten öteye gitmemektedir.

Common Law ülkelerinde (örneğin ABD) ekonomik öz, mükelleflerce gerçekleştirilen bir işlemin agresif vergi planlaması amacıyla yapılıp yapılmadığının tespitinde bir yorum yöntemi olarak kullanılmaktadır²²¹. Ekonomik öz doktrini olarak adlandırılan bu yorum yönteminde mahkemeler, mükellef tarafından gerçekleştirilen işlemin vergi motivasyonu dışında gerçek bir ekonomik etkisinin olup olmadığını sorgulamaktadır²²². Buna göre, mükellef tarafından gerçekleştirilen işlemlerin vergisel amaçlar dışında gerçek bir ekonomik amaç taşıması gerekir.

Mükellefin işlemi vergisel amaçlar dışında gerçek bir ekonomik etkiye sahip değilse, bu işlemden elde edilen vergisel avantajlar kabul görmeyecektir²²³. Bu doktrin sayesinde mahkemeler yasaların lafzına, mükellefin niyetine ve başvurulan yöntemlere bağlı kalmaksızın gerçekleştirilen işlemin gerçek mahiyetinin ortaya çıkmasını sağlamaktadır²²⁴.

Ekonomik öz doktrini, esas itibariyle iki doktrini bünyesinde barındırmaktadır.

Bunlar iş amacı (business purpose) doktrini ve biçimden önce öz (substance over form) doktrinidir. İş amacı doktrininde, vergi mevzuatının sunduğu meşru imkânlarla elde edilemeyen vergi avantajlarının, bu avantajları sağlamak amacıyla yasama organının niyeti ve amacı dışında kalan işlemler ya da ilişkiler aracılığıyla elde edilmesi kabul edilmemektedir²²⁵. Biçimden önce öz doktrininde ise, mükelleflerce

218 SARS, s. 20.

219 SARS, s. 20-21.

220 SARS, s. 21.

221 Bankman, s. 11.

222 Bankman, s. 9.

223 Bankman, s. 9-10.

224 Bankman, s. 11-12.

225 Ertuğrul Akçaoğlu, “ABD Vergi Hukukunda Özün Şekle Üstünlüğü İlkesi”, Ankara Barosu Dergisi, Yıl: 2012, Sayı: 2, SS. 171-186, s. 175-176 (kısaca, Öz); Duff, s. 480.

76 gerçekleştirilen işlemlerin yasal görünümleri ve tarafları beyan ettiklerinden ziyade ticari ya da ekonomik özlerine göre değerlendirilmesi ve işlemin esasına bakılması gerektiği belirtilmektedir²²⁶.

Ekonomik öz doktrini yargısal içtihatlarla getirilmiş bir uygulamadır. Bu doktrinin kökeni esas itibariyle 1921 tarihli U.S. v. Phellis kararına²²⁷ dayanmaktadır²²⁸. Ancak Federal Mahkeme kararlarında sıklıkla 1935 yılında karara bağlanmış olan Gregory v. Helvering davasına²²⁹ atıf yapılmaktadır. Ekonomik öz doktrinine örnek olması düşüncesiyle biz de Gregory v. Helvering davasına yer vereceğiz.

Davaya konu olay şu şekilde gelişmiştir. Bayan Evelyn Gregory, United Mortgage Şirketi’nin tüm hisselerinin sahibidir. Bu şirket Monitor Securuties Şirketi’nin 1000 adet hissesini satın almıştır. Bayan Gregory, United Mortgage Şirketi’nin satın aldığı bu hisseleri satarak elde edilen kazancı kendi şahsi hesabına aktarmak istemektedir. Bayan Gregory, hisse satışı sonrasında ortaya çıkacak gelir vergisi sonuçlarını bertaraf etmek ve vergi ödemeksizin hisse satışından elde ettiği geliri kendi hesabına geçirmek için 18 Eylül 1928 tarihinde Averill isminde bir şirket kurmuştur. Kuruluştan üç gün sonra United Mortgage Şirketi, satın aldığı 1000 adet hisseyi Averill Şirketi’ne devretmiştir. 24 Eylül 1928’de Averill Şirketi kendisini feshetmiş ve sahip olduğu 1000 adet hisseyi Bayan Gregory’e transfer etmiştir.

Bayan Gregory de aynı gün bu hisseleri $133,333.33 karşılığında satmıştır. Gelir idaresince gerçekleştirilen bu işlemlerin vergi avantajı sağlamak amacıyla yapıldığını ve bu nedenle $133,333.33 üzerinden vergi ödenmesi gerektiğini iddia edilmiştir.

Buna karşın Bayan Gregory,, $57,325.45 maliyetinin olduğunu, net sermaye kazancının $76,007.88 olduğunu, 1928 tarihli Gelir Vergisi Kanunu’nun 112’inci maddesine göre yeni yapılandırılan şirketlerin malvarlıklarının kısmen ya da tamamen bir başka şirkete ya da şirket hissedarlarından birine aktarılması halinde vergilendirilemeyeceğini, buradaki tek vergilendirilecek durumun Avarill Şirketi’nin infisahı ile ortaya çıkan düşük miktardaki menkul sermaye iradının olduğunu belirterek yapılan işleme itiraz etmiştir. Yerel mahkemece yapılan yargılama

226 Duff, s. 480-481; Akçaoğlu, (Öz), s. 173.

227 United States v. Phellis, 257 U.S. 156 (1921), Erişim Tarihi: 02.08.2014, https://bulk.resource.org/courts.gov/c/US/257/257.US.156.260.html.

228 Akçaoğlu, (Öz), s. 174.

229 Gregory v. Helvering-Commissioner of Internal Revenue, 293 U.S. 465 (1935), Erişim Tarihi:

02.08.2014, https://bulk.resource.org/courts.gov/c/US/293/293.US.465.127.html.

77 sonunda gelir idaresinin işlemi doğru bulunmuştur. Yapılan temyiz üzerine, Federal Yüksek Mahkeme davayı incelemiş ve mükellefin kanunun izin verdiği imkânlardan yararlanmak suretiyle vergi borcunu azaltmasının bir hak olduğunu, somut olayda yeni ve gerçek bir şirketin kurulmuş olduğunu, mükellef tarafından gerçekleştirilen şirket yapılanmasının kanunun lafzına uyduğunu kabul etmiş; ancak Bayan Gregory tarafından gerçekleştirilen işlemlerin vergi odaklı olduğunu, şirketin gerçek bir ticari faaliyette bulunmadığını, dolayısıyla mükellef tarafından yapılan işlemin kanunun amaç ve niyetiyle uyuşmadığını belirterek yerel mahkeme kararını onamıştır.