Transfer Fiyatlandırmasının Agresif Vergi Planlamasındaki Görünümü

Transfer fiyatlandırması, gerek elde edilen kârların gerekse meydana gelen zararların aktarımı bağlamında uluslararası vergilendirmede büyük bir risk alanı oluşturmaktadır⁴³¹. Özellikle çok uluslu işletmelerin hızla büyümesiyle birlikte, bu işletmeler tarafından yapılan grup içi işlemlerin fiyatlandırması, son zamanlarda önemli bir uluslararası vergileme sorunu olarak ortaya çıkmıştır⁴³². Zira bu tür işletmeler, transfer fiyatlandırması aracılığıyla organizasyona dâhil şirketler arasında kazançlarını ya da zararlarını kaydırmak suretiyle vergi avantajı elde edebilmektedir⁴³³. Bu durum aslında, işletmelerin aynı organizasyon içerisinde yer almasından kaynaklanmaktadır. Ana şirket tarafından aynı organizasyona dâhil bağlı işletmeler ya da şubelerin karar alma süreçlerine doğrudan etkide bulunularak, işletmeler arasındaki fiyat belirleme süreci, vergi avantajı sağlanacak şekilde düzenlenebilmektedir.

428 Güney, Bozkurt, s. 152-153.

429 Gökbel, s. 138; Işık, s. 30.

430 Detaylı bilgi için bkz. Ateş, s. 93-171.

431 OECD, (Corporate), s. 49; Güney, Bozkurt, s. 159.

432 Karen S. Cravens, “Examining The Role Of Transfer Pricing As A Strategy For Multinational Firms”, International Business Review, Volume: 6, Issue: 2, Year:1997, SS. 127-145, s. 128.

433 İbrahim Organ, “İşletmelerde Vergisel Bir Planlama Unsuru: Transfer Fiyatlandırması”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 301, Yıl: 2006 (Eylül), Erişim Tarihi: 19.10.2014, http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=4440.

146 Transfer fiyatlandırmasının aynı organizasyon içerisinde bulunan işletmeler arasında meydana gelmesi ve bu suretle ana şirket tarafından fiyat mekanizmaları üzerinde etkide bulunularak vergi avantajı elde edilmesi, işletmeler açısından cazip görünse de agresif vergi planlamasında transfer fiyatlandırmasını cazip kılan asıl unsur, mükellef işlemlerinin vergi kanunlarının lafzına uygun gerçekleşmesi dolayısıyla işlemlerin görünüşte hukuka aykırılık teşkil etmemesi ve sağlanan vergi avantajının tespitinin zorluğudur. Çünkü agresif vergi planlamasında, işletmelerin transfer fiyatlandırması aracılığıyla gerçekleştirmeye çalıştığı şey esas itibariyle, bağlı şirketler veya şubeler aracılığıyla farklı vergi sistemleri arasındaki mevzuat uyumsuzluklarını, fiyat mekanizmasını ve sözleşme hürriyetini vergi avantajı elde edecek şekilde kullanmaktan ibarettir.

Çok uluslu işletmelerin transfer fiyatlandırmasını kullanarak vergi avantajı elde etmelerini kolaylaştıran birçok faktör vardır. Bir defa çok uluslu şirket grubunu oluşturan bağlı şirketler arasında mal ve hizmet alış verişi genellikle bu şirketlerin kendi aralarında gerçekleşmektedir. Ana şirketin herhangi bir ülkede kurduğu bağlı şirket tarafından ihtiyaç duyulan ham madde, ara malı, teknoloji gibi temel girdiler, genellikle bu çok uluslu şirketin ana merkezi veya başka bir ülkedeki bağlı şirketi tarafından sağlanmaktadır. Diğer taraftan işletmeler arasındaki bu işlemler bağımsız iki bölüm arasında değil, tek bir merkezden yönetilen ve küresel bir stratejiye bağlı ortaklıklar arasında olmaktadır. Ayrıca fiyatlar normal piyasa koşullarında eşit durumda bulunan alıcı ve satıcı arasında oluşan fiyat gibi olmayıp vergi avantajı sağlanacak şekilde ana şirket tarafından belirlenmektedir. Örneğin yüksek vergi oranlarının uygulandığı bir ülkede kurulmuş olan ana şirketin düşük kârlarla bağlı şirkete mallarını sattığını, bağlı şirketin ise düşük vergi oranlarının uygulandığı ülkede kurulduğunu ve bağlı şirketin de satın aldığı malları yüksek kârla başka ülkelere sattığını varsayalım. Böyle bir durumda ana şirketin bağlı şirkete düşük kârla mal satması halinde elde edeceği kâr, görünüşte düşük olduğundan daha az vergi ödeyecektir. Buna karşın bağlı şirketin gerçekleştireceği yüksek fiyatlı satıştan elde edeceği kâr yüksek olsa da uygulanan vergi oranının düşüklüğü nedeniyle bağlı şirket, daha az vergi ödeyerek kârlarını yükseltebilecektir⁴³⁴. Benzer mekanizma mal

434 Gökbel, s. 139.

147 alım satımının yanında hizmetlerde, faiz ve komisyon gibi gider unsuru olabilecek işlemlerde de söz konusu olabilmektedir ⁴³⁵.

Transfer fiyatlandırması kullanılarak, “işletme gelirlerinin vergi yükü düşük ülkeye kaydırılması” suretiyle vergi avantajı sağlanabilir. Burada çok uluslu işletmelerin, ülkelerin vergi yüklerini dikkate alarak küresel kârı maksimize etmek amacıyla, vergi yükü düşük ülkeye düşük fiyatla mal satmak ya da hizmet sunmak, daha sonra düşük vergi yükü uygulayan devlette kurulmuş bağlı şirket aracılığıyla da üçüncü kişilere yüksek fiyattan mal satmak ya da hizmet sunmak şeklinde tasarladığı bir strateji söz konusudur. Böylelikle çok uluslu şirketler gelirlerini yüksek vergi ödeyen ülkelerden düşük vergi ödeyen ülkelerde toplamak suretiyle daha az vergi ödeyerek küresel çaptaki vergi yüklerini azaltabildikleri gibi elde ettikleri kârı da yükseltebilmektedirler⁴³⁶. Bu yöntem bir başka açıdan sadece grup içi işlemlerle de kullanılabilmektedir. Aynı organizasyon içerisinde bulunan işletmeler kendileri arasında yaptığı işlemlerde fiyatları en uygun vergi avantajı sağlayacak biçimde düşürebilmekte ya da arttırabilmektedirler. Bilhassa ara mamul ürünlerin bir başka ülkede üretildiği, birleştirme işlemlerinin ise bir başka ülkede gerçekleştiği durumda işletmeler fiyatlar üzerinde değişiklik yaparak yüksek miktarda vergi avantajı elde edebilmektedirler⁴³⁷.

Mükelleflerin transfer fiyatlandırması aracılığıyla uyguladıkları bir başka strateji

“vergi yükü düşük ülkede kurulmuş olan işletmenin giderlerinin vergi yükü yüksek ülkede bulunan işletmeye kaydırılması”dır. Bu yolla ana şirketin bağlı şirkeler tarafından da yararlanılan ortak giderlerinin, ülkelerin vergi yükleri dikkate alınarak vergi yükü yüksek ülkelerdeki bağlı şirketlere aktarılması suretiyle toplam vergi yükünün azaltılması amaçlanmaktadır⁴³⁸. Genellikle şirketler karmaşık finansal enstrümanlardan (swap, opsiyon, future gibi), maliyet paylaşım sözleşmelerinden ya da piyasa destekleme ödemeleri anlaşması (market support payments contract) gibi sözleşme türlerinden yararlanmak suretiyle giderlerini yüksek vergi yükü bulunan ülkelere aktarabilmektedirler⁴³⁹. Örneğin ana şirketin üretici, bağlı şirketlerin ise

435 Işık, s. 31.

436 Işık, s. 30; Organ, http://www.vergidunyasi.com.tr/dergiler.php?id=4440.

437 Gideon Benari, Tricky Tax: Two Tax Avoidance Schemes Explained, Cover art & Illustrations, 2009 (April), s. 8, Erişim Tarihi: 21.10.2014, http://www.financialtransparency.org/wp-content/uploads/2009/06/Tricky_Tax_GBenari.pdf?80f948.

438 Işık, s. 34; OECD, (Corporate), s. 51.

439 OECD, (Corporate), s. 51.

148 dağıtıcı (distribütör) olarak organize olduğu bir yapıda, bağlı şirketlerin düşük vergi yükü uygulayan bir ülkede kurulduğunu, ana şirketin ise yüksek vergi yükü uygulayan bir ülkede olduğunu varsayalım. Ana şirket daha az vergi ödemek adına dağıtıcı şirketleri piyasada meydana gelen ekonomik krizden korumak adına piyasa destekleme ödemesi yapması halinde, bunu gider olarak gösterip vergi yükünü aşağı çekebilecektir⁴⁴⁰.

Çok uluslu şirketlerin vergi avantajı elde etmek için başvurduğu bir diğer yöntem ise “ürün ithal eden şirkete daha düşük bedelle satış yapmak”tır. Bu yöntemde ana şirket bağlı şirketin bulunduğu ülkeye düşük fiyatla mal satarak, daha az gümrük ve katma değer vergisi ödemeyi amaçlamaktadır. Bu yöntem dış ticaretteki vergilerin değer üzerinden alınması ve yüksek olması durumunda kullanılmaktadır⁴⁴¹. Burada ana şirket tarafından, mal ithal eden bağlı şirkete, ya da ana şirket ithalatçı konumdaysa bağlı şirket tarafından ana şirkete, gönderilen malların bedeli düşük tutularak daha az gümrük vergisi ile diğer vergi ve harçlar ödenebilmektedir. Uygulanan bu yöntem dış ticaretteki vergileri değer üzerinden alan devletler için sorun teşkil ettiğini belirtmek yararlı olacaktır.

Transfer fiyatlandırmasının vergi avantajı sağlayacak şekilde kullanılmasını kolaylaştıran bir diğer yöntemi “emsali olmayan ürünlerin kullanılması”

oluşturmaktadır. Karşılığı olmayan ürünlerde transfer fiyatlandırması (non-arm’s length transfer pricing) olarak adlandırılan bu hallerde ürünü kıyaslayabilecek emsal bir bedel tespit edilememektedir. Çünkü bu tür ürünler piyasada tek olduğundan bunların gerçek değerinin tespiti çok zor olmaktadır⁴⁴². Ayrıca gelecekte bu tür ürünlerin emsalinin olup olamayacağı da belirli olmadığından gelir idareleri emsal bedel uygulaması yapmakta güçlük çekmektedir. Bu durum ise şirketlere fiyat belirlemede üstünlük tanımaktadır. Şirketler, bu ürünler üzerindeki fiyatı vergi sisteminde uygulanan vergi oranlarına göre yüksek ya da düşük tutmak suretiyle vergi avantajı elde edebilmektedir⁴⁴³. Bilhassa gayrı maddi varlıkların (intangible assets) transferinde⁴⁴⁴ emsal bedel bulmak zor olduğundan şirketler, bu haklar

440 OECD, (Corporate), s. 52.

441 Işık, s. 32.

442 Benari, s. 9.

443 OECD, (Corporate), s. 10.

444 Gayrı maddi varlık ile kastedilen patent, lisans, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınai varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırları gibi fikri haklardır. Bkz. Ateş, s. 136.

149 üzerindeki fiyatı kolaylıkla manipüle edebilmektedir. Öyle ki çokuluslu şirketlerin gayri maddi varlıkların değerlemesindeki manipülasyonlar nedeniyle vergi kanunlarına aykırılık dahi ortaya çıkmayabilmektedir⁴⁴⁵. Emsali olmayan ürünlere patentler, yeni hastalıkların tedavisi için üretilmiş ilaçlar örnek olarak gösterilebilir.

Transfer fiyatlandırması, dış ticarete konan kota engellerinin aşılması amacıyla da kullanılmaktadır. Ülkelerin ulusal ekonomilerini koruma amacıyla dış ticarete getirdiği kota engellerinin yapılan ticaretin miktarı yerine parasal değeri cinsinden belirlenmesi, şirketin mal veya hizmet bedelini düşük tutarak söz konusu kota engelini aşması sağlanmaktadır⁴⁴⁶.

Türkiye’de transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak KVK m.13’de özel bir düzenleme yapılmıştır⁴⁴⁷.