Genel Olarak Vergi Planlaması

Vergi planlaması, vergi yükünü hafifletmeye yönelik olarak gerçekleştirilen mükellef faaliyetlerdir¹⁹⁰. Bir başka ifadeyle, vergi planlaması, mükelleflerin hukukun sınırları içerisinde kalarak vergi sorumluluğunu en aza indirmek amacıyla vergi muafiyet ve istisnaları, teşvik, vergi borçlarının ertelenmesi, vergi indirimi gibi lehe düzenlemelerin tespit edilmesi, faaliyet alanı tespitlerinin buna göre yapılması ve meşru olan bu boşluk alanda faaliyette bulunmasıdır¹⁹¹. Böylece vergi mükellefleri hukukun dışına çıkmaksızın ve yasal olarak tanınmış vergi avantajı imkânlarından yararlanarak vergi borcunun ertelenmesi, vergi indirimlerinden yararlanılması gibi avantajlar elde edebilmektedir. Vergi planlamasında vergi yükünün azaltılması şeklinde düşünülen iktisadi amaç ve bu amaca uygun düşen hukuki durum analiz edildikten sonra hedeflenen amaca ulaşmayı sağlayan başka yolların bulunup bulunmadığı ve bunların vergisel sonuçları belirlenir ve hedefe ulaşmayı sağlayan tüm çözümler vergisel perspektif de dâhil olmak üzere tüm açılardan getiri götürü kıyaslamasına tabi tutulur ve en uygun çözüm saptanır¹⁹². Bu suretle firmaların ya da bireylerin vergi mevzuatı karşısındaki durumunun değerlendirilmesi ve yasal sınırlar çerçevesinde vergi avantajlarından yararlanılması sağlanarak bir anlamda vergi tasarrufu yapmaları mümkün olmaktadır.

Vergi planlamasında mükellefler herhangi bir yapay işleme başvurmamaktadır.

Mükelleflerce gerçekleştirilen işlemler ekonomik öze sahiptir. Mükellefin yaptığı işlemle gerçekte ulaşmak istediği amaç arasında paralellik bulunmaktadır. İşlemin baskın amacı vergi avantajı elde etmek değildir.

Bugün için vergi planlamasının varlığı kabul edilmektedir¹⁹³. Hatta birçok mahkeme kararında vergi planlamasının hak olarak tanındığı deklare edilmiştir.

190 Bu anlamda vergi planlaması kavramı vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma kavramını içeren bir üst başlıktır. Çünkü vergi kaçakçılığında ve vergiden kaçınmada asıl amaç vergi yükünü hafifletmektir. Bkz. İbiş, s. 73.

191 Pürsünlerli Çakar, s. 1297; SARS, s. 4.

192 Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Turhan Kitabevi, Ankara 2002, s. 27-28

193 Barker, s. 1.

61 Örneğin Duke Of Westminster v. Commissioners Of Inland Revenue davasında¹⁹⁴ Lord Tomblin “herkes, uygun yasal düzenlemeler çerçevesinde vergi yükünü azaltacak şekilde işlemlerini düzenleyebilme hakkına sahiptir” demek suretiyle vergi planlamasının bir hak olduğunu açıkça ifade etmiştir. Benzer şekilde Gregory v.

Helvering davasında¹⁹⁵ yasaların izin verdiği ölçüde vergi mükellefinin, sorumlu olduğu vergi miktarını düşürebileceği ya da vergiden kaçınabilme hakkına sahip olduğu belirtilmiştir¹⁹⁶.

Vergi planlaması bir hak olarak kabul edilmekle birlikte hangi tür işlemlerin vergi planlaması hakkı çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği sorusuna cevap verilmelidir. Çünkü vergi planlamasında asıl amaç vergi yükünü azaltmak olduğundan mükellefler bu amaca ulaşabilmek için vergi kaçakçılığına, kabul edilemez vergiden kaçınmaya ya da verginin hafifletilmesi yoluna başvurabilir.

Vergi kaçakçılığı kanunlarla yasaklanan eylemler olduğundan esas itibariyle bir karışıklığa sebebiyet vermez. Ancak verginin hafifletilmesi ile kabul edilemez vergiden kaçınma arasındaki sınır, vergi kaçakçılığında olduğu gibi belirgin değildir.

Bu nedenle doktrinde vergi planlaması - aşırı vergi planlaması ya da kabul edilebilir vergiden kaçınma - kabul edilemez vergiden kaçınma ayrımı yapılmaktadır¹⁹⁷. Bu ayrıma uygun olarak kabul edilebilir vergiden kaçınma (verginin hafifletilmesi) vergi planlaması olarak kabul edilmektedir¹⁹⁸.

Verginin hafifletilmesi (tax mitigation), daha önce açıklandığı üzere, yasanın açıkça özendirdiği vergi kolaylıklarından yararlanmak biçiminde ortaya çıkan meşru ve kabul edilebilir vergiden kaçınma durumudur¹⁹⁹. O halde vergi planlamasında vergi mükellefleri yasama organı tarafından tanınan olanaklardan yararlanarak mali sonuçlar elde etmektedir. Burada ayırt edici özellik, mükelleflerin vergi avantajı

194 Duke Of Westminster v. Commissioners Of Inland Revenue, High Court Of Justice (King's Bench Division), Court Of Appeal, House Of Lords, [1936] AC 1, [1935] All ER Rep 259, 51 TLR 467, 19 TC 490, Hearing-Dates: 21 March 1934, 28, 29 June, 2 July 1934, 12, 14, 20 March, 7 May 1935.

195 U.S. Supreme Court, Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935), No. 127, Argued December 4, 5, 1934, Decided January 7, 1935, 293 U.S. 465, Erişim Tarihi: 12.07.2014, https://supreme.justia.com/cases/federal/us/293/465/case.html.

196 Benzer kararlar için bkz. The Court Of Appeal Of New Zealand, Challenge Corporation Ltd. V.

Commissioner Of Inland Revenue, 1986 July 21, 22; Oct. 20, Erişim Tarihi: 12.07.2014, http://www.uniset.ca/other/css/1987AC155.html; IRC V. Willoughby, Court Of Appeal Civil Division, [1995] STC 143, Hearing-Dates: 6, 7, 16 December 1994, Erişim Tarihi: 12.07.2014, https://groups.google.com/forum/#!topic/alt.lawyers/JVTJNGVUd70.

197 Gökbel, s. 36.

198 SARS, s. 4; Duff, s. 479; Evans, s. 4.

199 Baker, s. 9-10.

62 sağlayarak elde ettiği mali sonuçların bizzat yasama organı tarafından öngörülmüş olmasıdır. Yani bu sonuçlar, yasama organının niyet ve amacına uygundur. Vergi mükellefleri yasada öngörülen vergi avantajlarını elde etmek için herhangi bir yapay işlem yapmamaktadır. Örneğin üretim teknolojileri konusunda ilerlemiş olan (A) ülkesi ile hammadde yönünden zengin yer altı kaynaklarına sahip olan (B) ülkesi arasında karşılıklı anlaşma imzalandığını varsayalım. Bu anlaşmaya göre (A) ülkesi, (B) ülkesinden gönderilen ara üretim malları üzerinden 5 yıl süreyle gümrük vergisi almayacak, (B) ülkesi ise (A) ülkesinden gelen yatırımcılara 5 yıl süreyle vergi muafiyeti sağlayacaktır. (A) ülkesinde bakır kablo üretimi yapan bir yatırımcının üretim için (B) ülkesinden gelen malzemelere ihtiyaç duyuyorsa yatırımlarını (B) ülkesine kaydırması mümkündür. Bu yatırımcı hem 5 yıl süreyle vergi ödemeyecek hem de ihtiyaç duyduğu malzemeleri nakliye masrafına katlanmaksızın temin edebilecektir. Dolayısıyla (A) ülkesi vatandaşının yatırımlarını (B) ülkesine kaydırmasında amaç sadece vergi ödememek değildir. Anlaşmayı yapan devletler bizzat bu sonucu öngörerek mutabakata varmışlardır. Yatırımcının tüm faaliyetleri şeffaftır ve yapay değildir. Bu durum vergi planlaması olarak kabul edilebilecektir.

Bir başka örnek de serbest bölge uygulamasından verilebilir. 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6/2 maddesine göre işleticiler ve kullanıcılar bu bölgedeki faaliyetleri dolayısıyla gümrük ve kambiyo mevzuatından muaftır. Bu nedenle Türkiye’nin iç pazarına ürün vermemek kaydıyla söz gelimi, ithal ettiği parçaları monte ederek tekrar yurtdışına satan bir yatırımcının serbest bölgede işletme kurarak ithal ettiği parçalara gümrük vergisi ödememek suretiyle daha düşük maliyetle üretim yapabilecektir. Bu durum bizzat yasa koyucu tarafından öngörüldüğünden burada vergi planlamasından bahsedilebilecektir.

Mükellef tarafından gerçekleştirilen bir işlemin verginin hafifletilmesine yönelik bir işlem olup olmadığının tespiti açısından yasama organının niyet ve amacına uygunluğu önemli bir kıstas olmakla birlikte doktrinde bu yaklaşımın vergi planlamasının kapsamını daralttığı eleştirisine yer verilmektedir. Çünkü yıllar önce gerçekleştirilmiş bir yasal düzenlemeyi yapıldığı tarihteki amaç ve niyete göre yorumlamanın vergi planlamasına dar bir içerik tanıyacağı belirtilmektedir²⁰⁰. Yine, tek başına yasama organının amaç ve niyetinin referans olarak alınmasının vergi planlaması ile kabul edilemez vergiden kaçınma arasındaki farkı ortaya koymayacağı

200 Baker, s. 10.

63 ifade edilmektedir²⁰¹. Zira insanın homo economicus olduğu dikkate alındığında mükellefin gerçekleştirdiği işlem görünüşteki amacı vergi avantajı elde etmek gibi görünse de bu işlem esas itibariyle vergi planlaması kapsamında olabilir. Dolayısıyla bir işlemin vergi planlaması kapsamında kalıp kalmadığının tespitinde seçim doktrinine göre hareket edilmesi gerektiği belirtilmektedir²⁰². Seçim doktrininde mükellef tarafından gerçekleştirilen işlemde mükellefin niyeti dikkate alınmaktadır.

Buna göre şayet mükellefin gerçekleştirdiği işlemle vergi avantajı elde edilmekle birlikte, mükellefin gerçekleştirdiği işlemde vergi avantajı ikinci planda kalıyorsa, burada vergi planlaması olduğu kabul edilmektedir. Buna karşın işlemin esas amacı vergi avantajı elde etmek ve yapılan işlemin esasıyla ortaya çıkan sonuç birbiriyle uyumsuzsa burada vergi planlamasından bahsedilemeyecektir²⁰³.

Vergi planlamasının tespitinde yasama organının niyet ve amacına aykırı olma kriterini dışlayan bu görüşe kısmen katılmıyoruz. Bir defa yasama organının niyet ve amacının tespitinde kanunun uygulandığı gün esas alınmakta ve amaçsal yorum yöntemine göre kanunun anlamı tespit edilmektedir. Dolayısıyla kanunun anlamı uygulandığı günün şartları dikkate alındığından kanunun çıkartıldığı gündeki anlamı değil uygulandığı gündeki amaç ve niyet tespit edilmektedir. Ayrıca burada belirtilen yasama organının niyet ve amacına uygunluk kriteri bir kanunun yapılırken yasama organı tarafından öngörülmeyen gri alanların mükelleflerce kötü niyetle kullanılmasının önüne geçilmesi için getirilmiştir. Dolayısıyla buradaki kriter vergi planlamasının kapsamını daraltmaktan ziyade genişletici etkide bulunmaktadır. Diğer taraftan ekonomik öz doktrini, mükelleflerin gerçekleştirdiği işlemin esasını dikkate alarak, bu işlemdeki baskın amacın vergi avantajı elde etmek mi yoksa gerçek bir ticari işlem yanında kanunlarda öngörülmüş olan vergi avantajlarının da elde edilmesi olup olmadığını değerlendirmektedir²⁰⁴. Şayet işlemin baskın amacı vergi avantajı elde etmekse ve işlem biçimsel bir nitelik taşıyorsa, mükellefin işlemi vergi planlaması olarak değerlendirilemeyecektir. Bu açıklamadan anlaşılacağı üzere seçim doktrini olarak belirtilen husus ekonomik öz doktrininin (economic substance doctrine) başka bir ad altında ifade edilmesinden başka bir şey değildir.

201 Baker, s. 10.

202 Baker, s. 10-11.

203 Baker, s. 11.

204 Larry Jacobson, The Economic Substance Doctrine, Erişim Tarihi: 14.07.2014, http://www.cpa2biz.com/Content/media/PRODUCER_CONTENT/Newsletters/Articles_2009/Tax/Su bstanceDoctrine.jsp.

64 Yapılan bu açıklamalardan sonra, bir işlemin vergi planlaması olarak kabul edilebilmesi için kanunun tanıdığı imkânlardan yararlanılması, yararlanılan bu imkânların yasama organının öngördüğü biçimde kanunun çıkarılış amacına göre kullanılması, yasama organının öngörmediği gri alanlarda kullanılmaması, mükellefçe gerçekleştirilen işlemin esasının ekonomik bir öze sahip olması ve işlemin baskın unsurunun vergi avantajı elde edilmesi olmamalıdır²⁰⁵.