Örnek Senaryolar

1.2.3.1. Kar Aktarımı ve Vergi Yükünün Düşürülmesi

(A) Şirketinin çok uluslu bir şirket olarak faaliyet gösterdiğini ve bilgisayar imalat işiyle uğraştığını; bu şirketin aynı zamanda (B) ülkesinde kurulmuş olan ve bilgisayar devre kartlarını üreten (B) isimli bağlı şirketi ile bilgisayar parçalarının montaj işlemlerinin gerçekleştirilmesi için (C) ülkesinde kurulmuş olan (C) isimli bağlı şirketinin olduğunu, (B) ülkesinde kurumlar vergisi oranının % 20, (C) ülkesinde kurumlar vergisinin % 40 olarak düzenlendiğini, (B) şirketinin (C) şirketine yıllık 10.000 adet devre kartı sattığını, her bir devre kartının fiyatının 1$

olarak belirlendiğini, yapılan satışlar sonunda (B) ve (C) şirketlerinin ayrı ayrı 800.000$ kâr elde ettiklerini ve (A) şirketinin küresel karının ( (B) + (C) ) 1.600.000$ olduğunu ve (B) ve (C) ülkelerinin kaynak esasına göre (A) ülkesinin ise şahsilik ilkesine göre vergilendirme yaptıklarını varsayalım.

445 Işık, s. 30-31.

446 Saraç, s. 102

447 Bu konu ilerde “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına Yönelik Düzenleme”

başlığında ele alınacağından burada açıklanmayacaktır.

150 (B) şirketi, (B) ülkesinde bulunduğundan elde ettiği kazanç yönünden (B) ülkesinin vergi rejimine tabi olacaktır. Bu durumda elde ettiği 800.000$ üzerinden ödemesi gereken vergi miktarı: 800.000$ X %20 = 160.000$’dır. Benzer şekilde (C) şirketi, (C) ülkesinde bulunduğundan elde ettiği kazanç yönünden (C) ülkesinin vergi rejimine tabi olacağından ödemesi gereken vergi miktarı: 800.000$ X %40 = 320.000$ olacaktır. Bu durumda (A) şirketinin küresel çapta ödediği vergi miktarı 160.000$ + 320.000$ = 480.000$’dır. (A) şirketinin net kazancı ise 1.600.000-480.000$ = 1.120.000$’dır. (A) şirketinin ödemiş olduğu vergi miktarının toplam gelir üzerindeki vergi yükü ise 480.000$ / 1.600.000$ = % 30’dur.

(A) şirketi küresel çapta kazançlarını arttırmak ve ödediği vergileri düşürmek amacıyla bağlı şirketler arasında gerçekleşen satışlarda fiyat manipülasyonuna giderek kazançların düşük vergi oranı uygulayan (B) ülkesinde toplanmasını sağlayacak şekilde devre kartlarının her birinin fiyatını 10$ olarak belirlediğini varsayalım. Bu durumda (B) şirketinin 10.000 adet devre kartı satışı dolayısıyla 100.000$ daha fazla kazanacağından bu defa kazancı 900.000$ olacaktır. Buna

(B) Şirketi Devre Kartı Üretimi %20 Vergi Oranı ((B) Ülkesi)

(C) Şirketi Montaj İşi %40 Vergi Oranı ((C) Ülkesi) Ana Şirket (A)

((A) Ülkesi)

Devre Kartı Satışı

$ Ödemesi

Şekil 3: Kar Aktarımı Yoluyla Vergi Yükünün Düşürülmesi Örneği

151 karşın (C) şirketi fiyat artışını maliyet olarak göreceğinden 100.000$ daha az kazanç sağlayacak ve yıllık geliri 700.000$ olacaktır. Bu durumda şirketlerin ödemesi gereken vergiler şu şekilde olacaktır:

(B) şirketi daha düşük oranlı bir ülkede vergilemeye tabi tutulduğundan 900.000 X %20 = 180.000$’dır. Buna karşın (C) şirketinin ödeyeceği vergi 700.000$ X %40=

280.000$’dır. Bu durumda (A) şirketinin küresel çapta ödediği vergi miktarı 180.000$ + 280.000$ = 460.000$’dır. (A) şirketinin net kazancı ise 1.600.000-460.000$ = 1.140.000$’dır. (A) şirketinin ödemiş olduğu vergi miktarının toplam gelir üzerindeki vergi yükü ise 460.000$ / 1.600.000$ = % 28.75’tir.

Bu örnekten anlaşılacağı üzere, (A) şirketi aslında her iki durumda da 1,600.000$ gelir elde etmesine rağmen, ilk durumda devre kartı fiyatlarını düşük tutarak daha fazla vergi ödeyecekken, ikinci durumda bağlı şirketler arasındaki karar alma süreçlerine müdahale ederek ve vergi avantajı sağlayacak şekilde devre kartlarının fiyatlarını yapay olarak arttırıp aynı kazancı elde etmesine rağmen, 100.000$’lık geliri (B) ülkesine aktararak daha az vergi ödemek suretiyle daha fazla kazanç elde etmiştir. Ancak bu örnekte şirketin işlemlerinin amacının ülkeler arasındaki vergi oranlarındaki farklılıklardan yararlanılarak vergi avantajı elde etmek olduğu, elde edilen bu avantajı sözleşme hürriyetinden yararlanılarak gerçekleştiği ve fiyatların bağlı şirketler arasında serbestçe takdir edildiği, görünüşte işlemlerde hukuka aykırılık olmasa da işlemlerin ekonomik özlerinin bulunmadığı dikkate alınarak bu işlemin agresif vergi planlaması olduğu ve hakkın kötüye kullanılmasına vücut verdiği anlaşılacaktır. Bu nedenle ikinci durumda (A) şirketinin elde ettiği küresel kazanç (A) ülkesi tarafından kabul görmeyecek ve asıl kazanç üzerinden vergilendirme yapacaktır⁴⁴⁸.

1.2.3.2. Kayıpların Aktarımı ve Vergi Yükünün Düşürülmesi

(A) şirketinin çok uluslu bir şirket olarak faaliyet gösterdiğini ve fast food tarzı gıda ürünleri sattığını, aynı zamanda bu şirketin farklı vergi sistemlerinde kurulmuş olan bağlı şirketlerinin bulunduğunu ve (A) şirketi ile bu şirketler arasında distribütörlük ve piyasa destekleme ödemeleri sözleşmesi olduğunu, bağlı şirketler aracılığıyla fast food ürünlerinin bağlı şirketlerin kurulu olduğu ülkelere dağıtımının yapıldığını, bağlı şirketlerden (B) Şirketinin (B) ülkesinde, (C) isimli şirketin ise (C)

448 Benzer örnek için bkz. Benari, s.6-9.

152 isimli ülkede bulunduğunu, 2014 yılı sonu itibariyle (B) şirketinin yeterli satış yapamadığı için 350.000$; (C) şirketinin ise ülkede yaşanan ekonomik krizler dolayısıyla 300.000$ zarar ettiklerini, (A) şirketinin ise 1.000.000$ kar elde ettiğini, (A) ülkesinde uygulanan kurumlar vergisi oranının %20 olduğunu ve ülke dışında faaliyet gösteren şirketlerin zararlarının indirim konusu yapılamadığını varsayalım.

(A) şirketi 2014 yılı içerisinde gerçekleştirdiği faaliyetleri dolayısıyla elde ettiği 1.000.000$ kazanç yönünden (A) ülkesinin vergi rejimine tabi olarak ödeyeceği vergi miktarı 1.000.000 X %20 = 200.000$’dır. Bu durumda (A) şirketinin bağlı şirketlerinin zararları da dikkate alındığında elde ettiği küresel kazancı 1.000.000$-350.000$-300.000$-200.000$ = 150.000$’dır.

(A) şirketi ödemesi gereken vergiyi düşürmek amacıyla bağlı şirketler arasında gerçekleştirdiği piyasa destekleme ödemeleri sözleşmesini gerekçe göstererek bağlı şirketlerin zarar miktarlarına eş miktarda olmak üzere (B) şirketine 350.000$, (C) şirketine ise 300.000$ yardım yaptığını düşünelim. Bu durumda (A) şirketinin, (B) ve (C) şirketine ödediği toplam 650.000$ gider kabul edileceğinden (A) şirketinin

(B) Şirketi Dağıtım 350.000$ Zarar

((B) Ülkesi)

(C) Şirketi Dağıtım 300.000$ Zarar

((C) Ülkesi) Ana Şirket (A)

Fast Food Ürünleri Üretimi 1.000.000$ Kar %20 Vergi Oranı

((A) Ülkesi)

Şekil 4: Kayıpların Aktarımı Yoluyla Vergi Yükünün Düşürülmesi Örneği

350.000$ destek ödemesi

300.000$ destek ödemesi

153 kazancı 1.000.000$-650.000$=350.000$ olacaktır. Dolayısıyla (A) şirketi 350.000$

kazancın vergisini ödeyeceğinden ödemesi gereken vergi 350.000$ X %20 = 70.000$

olarak görülecektir. Sonuç olarak (A) şirketinin daha az vergi ödemesi nedeniyle küresel kazancı 1.000.000$-350.000$-300.000$-70.000$ = 280.000$ olacaktır. (B) ve (C) şirketleri ise herhangi bir gelir elde etmediğinden vergilendirilmeyecektir.

Böylece (A) şirketi 650.000$’ı vergileme dışına taşımış olmaktadır.

Örnekten anlaşılacağı üzere (A) şirketi gerçekte kendisine bağlı şirketlerin zararlarına katlanması ve (A) ülkesine öngörülen vergiyi ödemesi gerekirken, (A) şirketi bunu yapmak yerine sözleşme serbestisinden yararlanmış, kendisine bağlı şirketler arasında akdettiği piyasa destekleme ödemeleri sözleşmesini kullanarak elde ettiği kazancı (B) ve (C) ülkelerine kaydırmıştır. (A) şirketi normalde indirim konusu yapamayacağı zararları da dolaylı olarak indirime konu ederek (B) ve (C) şirketinin zararlarını kendi ülkesine aktarmıştır. Çünkü (A) şirketinin aktardığı kazanç meydana gelen zarar ile eş miktardadır. Ancak bu örnekte (A) şirketinin gerçekleştirdiği işlemlerin temel amacı vergi avantajı elde etmek olduğundan, bu işlemler, (A) ülkesinin gelir idaresi tarafından agresif vergi planlaması olarak kabul edilecek ve 1.000.000$ üzerinden vergileme yapılacaktır.