Ercan APTÜRK Gelirler Baflkontrolörü I-G‹R‹fi:
Ü
lkemizin somut bir gerçe¤i, gayr›menkul sat›fllar›nda tapu müdürlüklerine beyan edilen tapu harc›na esas bedeller gerçek sat›fl fiyatlar›n›n çok alt›ndad›r.Etkin denetimin eksikli¤inin yan›s›ra,toplumsal olarak bu alan-da vergiye gösterilen direnç baflrol oynamaktad›r. Öyle ki,‹stanbul gibi megapol nitelikteki bir kentteki yap›lar›n büyük bir k›sm›n›n kaçak yap›laflmaya zemin haz›rlayan ruhsats›z ve yasalara ayk›r› flekilde konumlanm›fl olmas› bu konudaki en çarp›c› örneklerden birisidir.Tapu harc›ndan kaç›nmak için resmi senette yer alan sat›fl bedelinin gerçek sat›fl bedelinden daha düflük gösterilmesi sonucunda daha düflük tutarda tapu harc›
ödenmesi asl›nda muvazaal› ifllemlere aç›lan bir kap›d›r.
Sat›fl, bir mal›n mülkiyetinin belli bir bedel karfl›l›¤›nda bir baflkas›na devredil-mesi ifllemidir. Sat›fl sözlefldevredil-mesinin iki unsuru vard›r. Bunlar sat›lan tafl›nmaz mal ve sat›fl bedelidir.Sat›fl bedelinin belirlenmesi taraflara aittir. Az veya çok belir-lenebilir.Tapu sicil müdürlüklerinin bu bedelin az veya çok oldu¤u yönünde müdahale yetkisi yoktur. Ancak tapu sicil müdürlü¤ü, sat›fl bedelinin emlak beyan de¤erine yeniden de¤erleme oran› uygulanmak suretiyle bulunacak de¤er-den düflük olmamas› gerekti¤ini, afla¤› olmas› halinde aradaki fark›n Vergi Usul Kanununa göre cezal› olarak tahsil edilece¤ini resmi senede yazarak taraflara hat›rlat›r.Sat›fl bedelinin çok düflük gösterilmesi halinde, müdürlük ifllem yap-maktan kaç›namaz.Sat›c›n›n istemi halinde sat›fl bedelinden arta kalan k›s›m için kanuni ipotek tesis edilebilir.Sat›c› sat›fl bedelinin tamam›n› ald›¤›n› beyana zor-lanamaz.Sat›fl bedelinin ödenmesi konusunda taraflar aras›ndaki hususlar ve vadeler resmi senede yaz›l›r
II-ÖZEL ‹NfiAATLARDA VERG‹LEND‹RME REJ‹M‹:
Müteahhit s›fat›na sahip gerçek veya tüzel kiflilerin, kendi nam ve hesaplar›na yap›p satt›klar› daire ve iflyerleri, imal edilen emtia niteli¤indedir. Bu tür ifllet-melerde vergiyi do¤uran olay›n tespit tarihi olay›n özelli¤ine göre de¤iflmekle birlikte, vergileme aç›s›ndan büyük önem tafl›maktad›r.
‹nfla edilen daire ve iflyerlerinin inflaat devam ederken sat›lmas› halinde, sat›fl›
yap›lan daire veya dükkan›n sat›fl bedeli belli olmakla birlikte, maliyet tespiti tam olarak yap›lamamakta bu nedenle de, inflaat›n devam› s›ras›nda sat›fl› yap›lan daire ve iflyerleri karfl›l›¤›nda müflterilerden al›nan para avans niteli¤i tafl›maktad›r. Bu durum-da, inflaat devam etmekte iken veya arsa pay› üzerinden sat›fl› yap›lan daire ve iflyerlerine iliflkin sat›fl bedelinin tamam›n›n, inflaat›n tamamlan›p anah-tar teslimi yap›lan y›l›n sat›fl has›lat›
olarak kay›tlarda gösterilmesi gerek-mektedir. Çünkü bu tarih itibariyle ver-giyi do¤uran olay gerçekleflmifl olmak-tad›r
‹nflaat›n devam› s›ras›nda yap›lan daire sat›fllar›nda tapuda tescil ifllemi yap›lm›fl olsa bile, dairenin al›c›n›n fiili kullan›m›na tahsisi ile vergiyi do¤uran olay gerçekleflmifltir. Bu tarihten itiba-ren 7 günlük yasal süre içerisinde müteahhit taraf›ndan sat›fl faturas›n›n düzenlenmesi gerekmektedir.
V.U.K'nun 231. maddesinin beflinci bend hükmü, fatura düzenlenmesini ödemeye de¤il teslime ba¤lam›flt›r. Bu nedenle, müteahhitlerin kendi nam-lar›na yapt›klar› inflaatlarda, inflaat›n bitiminden önce özel sözleflme veya sat›fl vaadi ile veya arsa pay› üzerinden yap›lan sat›fllarda bir teslim veya hiz-met mevcut olmad›¤›ndan ve al›nan bedeller avans niteli¤i tafl›d›¤›ndan, fatura düzenlenmesi ve katma de¤er vergisi uygulamas› söz konusu olma-yacakt›r. ‹nflaat ve onar›m ifli yapan fir-malar›n, iflin bafl›nda peflin olarak tah-sil ettikleri avanslar bir teslim ve hiz-metin karfl›l›¤›n› oluflturmad›¤›ndan,
avans›n al›nd›¤› tarihte fatura düzen-lenmesine gerek bulunmamaktad›r.
Özel inflaatlar›n herhangi bir k›ymet imali ve sat›fl›ndan fark› bulunma-d›¤›ndan, kazanç tespiti maliyetle sat›fl bedeli karfl›laflt›rmak suretiyle yap›la-cakt›r. Özel inflaat yapanlar infla ettik-leri daire/dükkanlar› inflaat devam ederken de satabileceklerdir. Burada vergiyi do¤uran olay›n tespiti aç›s›n dan esas olan, iktisadi tasarruf hakk›n›n devridir.
III-ÖZEL ‹NfiAATLARIN VERG‹LEND‹R‹LMES‹NDE D‹KKATE ALINMASI GEREKEN SAPTAMA VE
DE⁄ERLEND‹RMELER:
Baflta büyük kentler olmak üzere,özel-likle denize k›y›s› olan sahil fleritlerin-de arazisi ve arsas› olan kifliler bu arazi veya arsalar›n› müteahhitlere ya da kooperatiflere kat karfl›l›¤› inflaat söz-leflmelerine istinaden vermekte, karfl›l›¤›nda büyük miktarlarda daire ve dükkan almakta ve büyük rantlar elde edilmektedir.Arsa veya arazi sahiplerinin bir ço¤u bilgisizlikten dolay› bu kazançlar›n› beyan d›fl›
b›rak›rken, bir k›s›m arsa sahipleri taraf›ndan elde edilen söz konusu kazançlar Gelir Vergisi Kanunu’nun 56 ve mükerrer 80’nci maddesi kap-sam›nda de¤erlendirilmektedir.‹lgili maddelerde yer alan dört y›ll›k süre,arsa karfl›l›¤› elde edilen daire ve dükkanlar›n müteahhitler taraf›ndan kendilerine teslim tarihi itibar›yle de¤il arsan›n iktisap tarihinden itibaren bafl-lat›lmaktad›r, bu nedenle hiç vergi ödenmeyebilmektedir.
Bir k›s›m arazi veya arsa sahipleri ise,kas›tl› olarak vergiden kaç›nmak amac›yla kendileri veya yak›nlar›
arac›l›¤›yla kurduklar› flirketler vas›tas›yla kendi arsalar›n› flirketlerine arsa karfl›l›¤› verilmektedir.
Ticari kazançta elde etme de¤il,tahak-kuk esast›r.Bu nedenle,infla edilen apartman,daire,kat veya dükkan olarak ister peflin isterse taksitle sat›ls›n sat›fl tarihinde vergiyi do¤uran olay meyda-na gelecektir.‹nflaat devam ederken sat›fl gerçekleflmiflse,sat›fl akdinin yap›ld›¤› tarihi vergiyi do¤uran olay›n cereyan etti¤i y›l olarak kabul etmek imkans›zd›r, çünkü inflaat devam eder-ken henüz maliyet oluflmam›flt›r.
Ancak;daire,dükkan kat veya dükkan-lar bitirildi¤inde maliyet bedelleri belli olacakt›r. Uygulamada genellikle,özel inflaat yapanlar›n satt›klar› daire ve dükkanlar için arsa tapusu düzenledik-leri görülmektedir.Verilen arsa tapusu-na istitapusu-naden sat›c› daireyi al›c›ya tes-lim etmekte ve al›c›lar irtifak hakk›
tapuya tescil ettirilmek suretiyle daire tapusu sahibi olmaktad›rlar.Yap›lan bu muvazaal› ifllem daha sonra tapu sici-linde “cins tashihi” talep edilerek düzeltilmektedir.Bu ifllemler s›ras›nda al›c›lar dairenin bedeli üzerinden harç ödemektedirler. Bu uygulamada,arsa tapusu ile dairenin al›c›ya teslimi ile bafllang›ç yap›lmakta,arsa tapusu ile arsan›n belli bir hissesi sat›lmakta ve arsa üzerine yap›lan inflaat arsan›n mütemmim cüzü oldu¤undan öncelikle gayrimenkul üzerinde ifltirak halinde mülkiyet do¤maktad›r.Sat›c›n›n daire veya dükkan› al›c›ya teslimi ile sat›fl akdi, elde etme hükümleri yönünden
tamam olmaktad›r.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/4 ‘ncü maddesi uyar›nca gayrimenkul al›m,sat›m ve infla iflleriyle devaml›
olarak u¤raflanlar›n bu ifllerden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir.Bu madde ile güdülen amaç faaliyetin maksad› ve devaml›l›¤›d›r.
Özel inflaatlarda kazanç tesbiti,mali-yetle sat›fl bedeli karfl›laflt›r›lmak sure-tiyle hesaplanmaktad›r. Daire, kat veya dükkanlar›n maliyeti,binan›n tüm maliyetinden her daire, kat veya dük-kana baz› ölçü ve esaslara göre pay verilmek suretiyle bulunur.Maliyetin tesbitinde müflterek kullan›lan yerlerin de gözönüne al›nmas› gerekir. Daire, kat veya dükkan fleklinde ki ba¤›ms›z bölümlerin maliyetinin tesbitinde Vergi Usul Kanunu’nun imal edilen emtiada maliyet bedeli ile ilgili 275.maddesi hükmünden yararlan›l›r.
Bina maliyeti, ruhsatnamesinde yaz›l›
bulunan-ruhsatname yoksa kurumca tespit edilecek olan-yüzölçümü ile m2 maliyet bedelinin çarp›m› suretiyle hesaplanmaktad›r. Dan›fltay’›n son içtihatlar›nda, maliyet bedelinin sap-tanmas›na olanak bulunmayan haller-de, sat›fl bedeli üzerinden piyasa cari kar haddi uygulanmak yoluyla takdir matrah›n›n gerçe¤e uygun olup olmad›¤›n›n denetimi kabul edilmifltir.
Vergi Usul Kanunu'nda, inflaat ve-ya gayrimenkullerin maliyet bedellerinin nelerden meydana geldi¤i konusunda yeterli aç›kl›k yoktur. Bu boflluk di¤er mevzuat ve içtihatlarla doldurulma-ya çal›fl›lmaktad›r. Y›llara yayg›n inflaat
ve onar›m iflleriyle ilgili olarak kazanc›n tespit flekline ait aç›klamalar ise Gelir Vergisi Kanunu'nun 42-44.
maddelerinde yer almaktad›r. Özellikle özel inflaat iflleri ile ilgili kazanc›n tes-biti konusunda vergi kanunlar›nda yeterli aç›kl›k yoktur.
IV-DE⁄ERLEND‹RMELER VE SONUÇ:
Türkiye’de özel inflaatlar›n vergilendi-rilmesinde ciddi sorunlar bulunmak-tad›r.
Öncelikle,müteahhitler aç›s›ndan ilk gözlemlenen olgu, müteahhitlerin tamam›n›n gerçek bedellerin alt›nda sat›fl tutarlar›n› beyan etmeleridir.
Ayr›ca, müteahhitlerin büyük bir k›sm›, gerek firmalar ad›na kay›tl›, gerekse de gerçek kiflilerden kat karfl›l›¤› inflaat sözleflmelerine istina-den alm›fl olduklar› arsalar üzerine bloklar halinde yapt›klar› inflaatlar›
GVK 42. maddesi kapsam›nda düzen-lenen y›llara sari inflaat olarak de¤er-lendirilmekte, inflaatlar›n büyük bir k›sm› tamamlanm›fl olmas›na karfl›n göstermelik olarak çok az bir k›sm›
tamamlanmayarak sürekli olarak vergi ertelemesi yoluna gidilmektedir.Son noktada,müteahhitlerin ço¤unlu¤u kat karfl›l›¤› inflaat sözleflmelerine istina-den infla ettikleri daire ve dükkanlar›n arsa sahiplerine teslimlerinde 30 No’lu KDV Genel Tebli¤i uyar›nca fatura düzenlememektedirler.
Genel olarak durum gözlendi¤inde görülmektedir ki,kooperatiflerin de vergisel yükümlülüklere uymad›¤› bir gerçektir. Özellikle,kooperatiflere tan›na vergi muafiyetine iliflkin yasal koflullar afl›nd›r›lmakta,kötüye kullan›l maktad›r.
‹nflaat sektörü;yap›s› itibar›yle canl› ve dinamik özelli¤e sahip olup,s›cak paran›n egemen oldu¤u bir alanda faa-liyet göstermektedir.Küçük sermayeye sahip ve düflük kazançlara sahip olan-lar›n dahi yüksek tutarlarda vergi öde-di¤i sistemlerde de¤eri trilyonlara varan kazançlar› elde eden kifli ya da firmalar›n hiç vergi ödememesi ya da dikkate de¤er derecede düflük vergiler ödemesi vergi ve denetim sistemimi-zin yetersizli¤ini aç›k ve net olarak