SUNUMU
Yrd. Doç Dr. Hikmet ULUSAN Erciyes Üniversitesi Yozgat ‹.‹.B.Fakültesi
‹flletme Bölümü Ö¤retim Üyesi 1. G‹R‹fi
‹
flletmelerin bilançolar›n›n düzenlendi¤i tarihte hukuken mevcut olmamakla birlikte, geçmiflte yap›lm›fl baz› ifllemler veya gelecekte olabilecek olaylar nedeniyle do¤abilecek koflullu borçlar›n›n ve koflullu borç zarar (loss contin-gency) karfl›l›klar›n›n bilançolarda sunulmas› yerinde bir uygulama olacakt›r.Çünkü, iflletmelerin finansal durumu incelenirken, koflullu borçlar› da kesinlikte göz önünde tutulmal›d›r .1Bu konuda, sermaye piyasalar› ile ilgili olarak yap›lan araflt›rmalarda afla¤›daki sonuçlar ortaya konmufltur:
i) Finansal tablolarda koflullu borçlar ve koflullu borç zarar karfl›l›klar› hakk›nda sunulan bilgiler, sermaye piyasas› kat›l›mc›lar›n›n de¤erleme kararlar› ile iliflki-lidir. Çünkü, sermaye piyasas› kat›l›mc›lar›, koflullu borçlar ve koflullu borç zarar karfl›l›klar› finansal tablolarda sunulmasa dahi, bu yükümlülükleri hisse senedi fiyatlama kararlar›nda borç olarak iflleme tabi tutmaktad›r 2.
ii) Finansal tablolarda koflullu borçlar ve koflullu borç zarar karfl›l›klar›
hakk›ndaki aç›klamalar, sermaye piyasas› kat›l›mc›lar›n›n yan› s›ra di¤er karar al›c›lara da do¤rudan do¤ruya ilgili bilgi sa¤lamaktad›r. Çünkü, bu aç›klamalar, yükümlülü¤ün niteli¤i ve yükümlülük ile ilgili belirsizlikleri, yükümlülü¤ün tah-mini ile ilgili önemli unsurlar›, bu tahminler ile ilgili daha sonra yap›lacak reviz-yon ve yükümlülü¤ün ortaya ç›kma olas›l›¤›n› ve yükümlülük tutar›n› de¤erlen-dirmek için gerekli olan do¤rudan do¤ruya ilgili di¤er olaylar hakk›ndaki aç›kla-malar› içerir 3.
1 Öztin Akgüç, Mali Tablolar Analizi, Geniflletilmifl ve Gözden Geçirilmifl 10. Bask›, ‹stanbul: Aray›fl Bas›n ve Yay›nc›l›k Tic. Ltd. fiti., 2002, s. 187.
2 Laureen A. Maines et al., “Evaluation of the FASB’s Proposed Accounting and Disclosure Requirements for Guarantors”, Accounting Horizons, Vol: 17, No: 1, (March 2003), ss. 52-53; Thomas R. Linsmeler, et al. “Response to IASC Exposure Draft, ‘Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Asset’”, Accounting Horizons, Vol: 12, No: 2, (June 1998), ss. 192-200.
3 Linsmeler, et al. ss. 192-200.
iii) Sermaye piyasalar›, iflletmelerin koflullu borçlar›n›n varl›¤›na olumsuz tepki göstermektedir. Bununla birlikte, sermaye piyasalar›, koflullu borçlar›
hakk›ndaki güvenilir bilgiyi isteyerek vermeye haz›r olan iflletmelere bu konudaki bilgileri vermeyen iflletmele-re oranla daha az olumsuz tepki göster-mektedir .4
Yönetim tazminleri üzerine yap›lan araflt›rmada da, iflletmelerin dahili karar alma amaçlar› aç›s›ndan koflullu borçlar ve koflullu borç zarar karfl›l›klar›n› kullan›ld›¤› ileri sürül-mektedir5. Bunlara ilave olarak, bir iflletme di¤er bir iflletmeyi ya da ifllet-menin varl›klar›n› sat›n almaya karar verdi¤i zaman bile, sat›n al›nacak olan iflletmenin dikkate de¤er herhangi bir koflullu borcunun olup olmad›¤›n› tes-pit edecek ve bu koflullu borçlar› sat›n alma fiyat›na yans›tacakt›r 6.
Yukar›da da görüldü¤ü gibi, iflletmele-rin finansal durumu incelenirken koflullu borç ve koflullu borç zarar karfl›l›klar› gerek iflletme yönetimi
gerekse iflletme d›fl›ndaki karar al›c›lar taraf›ndan karar alma s›ras›nda göz önünde tutulmaktad›r. Koflullu borçlar ve koflullu borç zarar karfl›l›klar› genel-likle yüksek oranda belirsizlik içeren, muhtemelen büyük ekonomik önemi olan ve bunlar hakk›nda aç›klamalar›n yoklu¤unda de¤erlendirme yapmay›
zorlaflt›rma özelli¤ine sahiptir. Koflullu borçlar ve koflullu borç zarar karfl›l›klar›n›n kay›tlanmas› veya aç›klanmas›n›n, ilgili belirsizli¤i azal-taca¤›na ve finansal tablo kullan›c›lar›
için elde edilebilir bilginin de¤erini art›raca¤›na inan›l›r7. Bu nedenle, koflullu borç ve koflullu borç zarar karfl›l›klar›n›n do¤ru bir flekilde ölçül-mesi, kay›tlanmas› ve sunulmas›
gerekmektedir.
Koflullu borç zarar karfl›l›klar›n›n ölçü-mü, kay›tlanmas› ve sunumu konular›, ülkemiz muhasebe hukukunda ele al›nm›fl bulunmaktad›r. Bu çal›flmada, Uluslararas› Muhasebe Standard› - 37
“Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Aktifler” (UMS - 37)8 ile Tür-kiye Muhasebe Standard› - 19
“Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve
4 Linsmeler, et al. ss. 192-200.
5 Linsmeler, et al. s. 197.
6 Company Buyouts, “Payment to Settle Assumed Contingent Liability Must Be Capitalized”, Controller’s Tax Letter, Vol: 9, No: 9, (September 2001), s.1.
7 Linsmeler, et al. ss. 198-199.
8 Bilindi¤i üzere 1 Nisan 2001 tarihinden itibaren Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Komitesi,
Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Kurulu olarak faaliyetini sürdürmeye devam etmektedir. Uluslararas›
Muhasebe Standartlar› Kurulu kendi standartlar›n› Uluslararas› Finansal Raporlama Standartlar› (UFRS) ad› alt›nda yay›nlamaktad›r. Ayn› zamanda, bu kurul, Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Komitesi taraf›ndan yay›nlanan standartlar› da kabul etmektedir. Uluslararas› Muhasebe Standartlar› Komitesi taraf›ndan yay›nlanan standartlar UMS olarak adland›r›lmaya devam edecektir. UMS - 37 Uluslararas›
Muhasebe Standartlar› Komitesi taraf›ndan yay›nlanan bir standart oldu¤u için, bu çal›flmada UMS - 37 olarak ifade edilmifltir. UMS - 37, 01.07.1999 tarihinde yürürlü¤e girmifltir.
Koflullu Aktifler” (TMS - 19)9 stan-dartlar› ve Maliye Bakanl›¤› Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i10 esas al›nmak suretiyle koflullu borç zarar karfl›l›klar›n›n ölçümü, kay›tlan-mas› ve sunum konular› incelenmeye çal›fl›lm›flt›r. Bu ba¤lamda, afla¤›da öncelikle Türkiye’de koflullu borç zarar karfl›l›klar›n› ele al›p inceleyen standart ve tebli¤ler üzerinde durul-mufltur. Daha sonra, koflullu borç ve koflullu borç zarar karfl›l›klar› kavram-lar›, koflullu borç zarar karfl›l›klar›n›n ölçümü ve kay›tlanmas› ve bunlarla ilgili olarak göz önünde bulundurul-mas› gereken durumlar incelenmifltir.
Son olarak da koflullu borç zarar karfl›l›klar›n›n sunumu irdelenmifltir.
2. TÜRK‹YE’DE KOfiULLU BORÇ ZARAR KARfiILIKLARINI
‹NCELEYEN STANDART VE TEBL‹⁄LER
Koflullu borç zarar karfl›l›klar›, Maliye Bakanl›¤› Muhasebe Sistemi Uygula-ma Genel Tebli¤i S›ra No:1, SerUygula-maye Piyasas›nda Mali Tablo ve Raporlara
‹liflkin ‹lke ve Kurallar Hakk›nda (Seri XI, No: 1) Tebli¤ Ek: 2 “fiarta Ba¤l›
Olaylar (Borçlar – Zararlar - Kârlar)11”, 2005 y›l›ndan itibaren yürürlü¤e gire-cek olan Sermaye Piyasas›nda Muha-sebe Standartlar› Hakk›nda (Seri: XI, No: 25) Tebli¤ 18. K›s›m “Karfl›l›klar,
fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta Ba¤l› Varl›klar12”, TMS – 19 ve Ban-kac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu taraf›ndan yay›nlanan Muha-sebe Uygulama Yönetmeli¤ine ‹liflkin 8 Say›l› Tebli¤ “Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve Varl›klar›n Muhasebelefltirme Standard›13”ndan oluflan standart ve tebli¤lerde ele al›n›p incelenmifltir.
TMS - 19 ve Sermaye Piyasas› Kuru-lu Tebli¤i 18. K›s›m “Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve fiarta Ba¤l›
Varl›klar” tebli¤inde koflullu borç zarar karfl›l›klar›n›n ölçümü ve kay›tlanmas› konular›n›n ele al›n›fl›, bu konuda yürürlükte olan UMS - 37 ile uyum içindedir14. Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu taraf›ndan yay›nlanan Muhasebe Uygulama Yönetmeli¤ine ‹liflkin 8 Say›l› Tebli¤ “Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l›
Yükümlülükler ve Varl›klar›n Muhase-belefltirme Standard›” ise koflullu borç zarar karfl›l›klar› hakk›ndaki bilgileri, bunlar›n ölçümü, kay›tlanmas› ve sunumunu daha özet olarak sunan bir standartt›r. Özet bilgi niteli¤inde olmakla birlikte, bu standartta da sunu-lan bilgiler, bu paragrafta ad› geçen 2 standart ve tebli¤ ile uyumludur 15.
‹flletmelerin muhtemel gider ve
zarar-9 Bu standart, 01.01.2002 tarihinde yürürlü¤e girmifltir.
10 Bu tebli¤, 26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanm›flt›r.
11 Bu tebli¤, 29.01.1989 tarih ve 20064 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanm›flt›r.
12 Bu tebli¤, 15.11.2003 tarih ve 25290 say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanm›flt›r.
13 Bu tebli¤, 22.06.2002 tarih ve 24793 mükerrer say›l› Resmi Gazete’de yay›nlanm›flt›r.
14 TURMOB, Türkiye Muhasebe Standard› - 19 “Karfl›l›klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Aktifler”, http://www.turmob.org.tr/tmudesk/f19.doc, 13.05.2003; International Accounting Standard - 37 “ Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets”, http://www.ifrsportal.com/ english/Standard-37_e/IAS_37.5.htm, 02.06.2004; Sermaye Piyasas›nda Muhasebe Standartlar› Hakk›nda Tebli¤, (Seri: XI, No: 25), http://www.spk.gov.tr/mevzuat/Doc/spk16.doc., 02.11.2004.
15 Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Muhasebe Uygulama Yönetmeli¤ine ‹liflkin 8 Say›l›
Tebli¤ “Karfl›l›klar, fiarta Ba¤l› Yükümlülükler ve Varl›klar›n Muhasebelefltirme Standard›”, http://www.bddk.org.tr/turkce/mevzuat/duzenlemeler/08_ sayili_tebli¤.zip, 24.11.2004.
lar› için karfl›l›k ay›rmalar›n› ifade eden genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinden ihtiyatl›l›k kavram›
gere-¤i, Maliye Bakanl›¤› Muhasebe Siste-mi Uygulama Genel Tebli¤i S›ra No:1’de koflullu borç zarar karfl›l›klar›, koflullu borçlar ve koflullu aktifler ile ilgili olarak gelir tablosu ilkeleri bölü-münde “Bilanço tarihinde var olan ve sonucu belirsiz bir veya bir kaç olay›n gelecekte ortaya ç›k›p ç›kmamas›na ba¤l› durumlar› ifade eden, flarta ba¤l›
olaylardan kaynaklanan, makul bir flekilde gerçe¤e yak›n olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yans›t›l›r.
fiarta ba¤l› gelir ve kârlar için ise ger-çekleflme ihtimali yüksek de olsa her-hangi bir tahakkuk ifllemi yap›lmaz;
dipnotlarda aç›klama yap›l›r” ifadesi yer almaktad›r 16.
Sermaye Piyasas›nda Mali Tablo ve Raporlara ‹liflkin ‹lke ve Kurallar Hakk›nda (Seri XI ve No: 1) Tebli¤
Ek: 2 “fiarta Ba¤l› Olaylar (Borçlar – Zararlar - Kârlar)”da ise koflullu olay-lar tan›mlanm›fl, koflullu olayolay-lar›n finansal tablolar üzerindeki etkilerinin saptanmas› ile ilgili tahminlerden bah-sedilmifl ve ihtiyatl›l›k kavram›na göre koflullu borç zarar tutar›n›n hangi durumda tahakkuk ettirilece¤i k›saca aç›klanm›flt›r. Ayr›ca; koflullu
aktifler-le ilgili kârlar›n nas›l sunulaca¤› ve koflullu olaylar›n hangi durumlarda ortaya ç›kaca¤› da özetle belirtilmifltir17. 3. KOfiULLU BORÇ VE KOfiULLU BORÇ ZARAR KARfiILIKLARI KAVRAMI
Koflullu olaylar, bilanço tarihinde varolan ve sonucu belirsiz bir veya bir-kaç olay›n gelecekte ortaya ç›k›p ç›kmamas›na ba¤l› bulunan durumlar›
ifade etmektedir. Koflullu olaylar, genellikle devam etmekte olan davalar, iflletmenin sat›c›lar›na ciro etti¤i senet-ler, iflletme lehinde ya da aleyhinde olan tazminat talepleri, verilen teminat mektuplar› ve kefaletler, varl›klar›n kamulaflt›r›lmas›na yönelik niyet ve haz›rl›klar›n görülmesi ve benzeri olay-lar nedeniyle ortaya ç›kmaktad›r 18. UMS - 37 paragraf 10 ve TMS - 19 madde 2’de koflullu borçlar flu flekilde tan›mlanm›flt›r. Koflullu borç;
a) Geçmiflteki olaylardan kaynaklanan olas› bir yükümlülüktür ve bu yüküm-lülük, iflletmenin tamamen kontrolü alt›nda olmayan bir ya da daha fazla gelecekteki olay veya olaylar›n ortaya ç›kmas› veya ç›kmamas› ile belirlen-mektedir veya
b) Geçmifl olaylardan do¤an fakat afla¤›daki nedenlerle kay›tlanmam›fl olan mevcut bir yükümlülüktür.
i) Yükümlülü¤ü karfl›lamak için
ihti-16 Maliye Bakanl›¤› Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli¤i S›ra No:1, 26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer say›l› Resmi Gazete.
17 Sermaye Piyasas›nda Mali Tablo ve Raporlara ‹liflkin ‹lke ve Kurallar Hakk›nda Tebli¤ (Seri XI, No:1), http://www.spk.gov.tr/mevzuat/spk16.zip, 06.03.2003.
18 Sermaye Piyasas›nda Mali Tablo ve Raporlara ‹liflkin ‹lke ve Kurallar Hakk›nda Tebli¤ (Seri XI, No:1).
yaç duyulacak olan ekonomik fayday›
temsil eden kaynak ak›fl› mümkün de¤ildir.
ii)Yükümlülük tutar› güvenilir bir flekilde tespit edilememektedir.
K›sacas›, koflullu borç, gelecekte orta-ya ç›kabilecek olan gerçek bir yüküm-lülü¤ü üstlenme taahhüdüdür. Koflullu borçlar›n, gelecekte ne zaman ortaya ç›kacaklar›n› tahmin etmek zor oldu¤u gibi, bu borçlar›n genellikle ortaya ç›kma olas›l›klar›n› da tespit etmek güçtür 19.
UMS - 37 ve TMS - 19’da koflullu borç zarar karfl›l›klar› kavram› yerine karfl›l›klar ifadesi kullan›lm›flt›r ve genel anlamda tüm karfl›l›klar›n, zaman ve tutarlar›ndaki belirsizlik nedeniyle koflullu oldu¤u ifade edil-mifltir. Bu iki standartta da “koflullu”
terimi, sadece mevcudiyetleri iflletme-nin tam olarak kontrolünde olmayan gelecekteki bir veya birden fazla olay›n gerçekleflmesi veya gerçeklefl-memesi ile geçerlilik kazanacak olmas›
nedeniyle kay›tlanmam›fl olan borç ve aktifler için kullan›lmaktad›r. ‹lave olarak “koflullu” terimi, kay›tlama kri-terlerini karfl›lamayan borçlar için de kullan›lm›flt›r (UMS - 37, par. 12;
TMS - 19, mad. 13). Özetle, her iki standartta da kullan›lan karfl›l›k terimi, bilanço günü itibariyle mevcut olan ekonomik fayda sa¤layan kaynaklar›n
d›flar›ya ak›fl›na neden olan ve güveni-lir bir flekilde ölçülen koflullu borç zarar karfl›l›klar›n› ifade etmektedir.
Baflka bir ifadeyle, UMS - 37 ve TMS -19 kapsam›nda karfl›l›k kavram›, büyük ölçüde kay›tlama kriterlerini karfl›layan koflullu borçlar için kullan›lmaktad›r 20.
Koflullu borç zarar karfl›l›klar› gerçek borçlard›r ve var olmalar› gelecekteki olaylara ba¤l› de¤ildir. Bu karfl›l›klar, 1999 y›l›nda revize edilmifl olan UMS - 10 “Bilanço Tarihinden Sonra Ortaya Ç›kan Olaylar›n Raporlanmas›” stan-dard›n›n önceki fleklinde tahmini borç-lar oborç-larak nitelendirilmekteydi21. Aktif düzeltmeleri ile ilgili karfl›l›klar› kap-samayan ve koflullu borç zarar karfl›l›k lar› yerine kullan›lan karfl›l›klar, UMS - 37 ve TMS - 19’da zaman› ve tutar›
belirsiz olan yükümlülükler olarak tan›mlanmaktad›r. Yükümlülük ise, geçmifl olaylardan do¤an ve ekonomik fayda sa¤layan kaynaklar›n iflletme d›fl›na akmas› neticesini do¤uraca¤›
beklenen, iflletmenin bilanço tarihinde mevcut olan bir yükümlülü¤üdür. Bir yükümlülü¤ün olup olmad›¤› hususu ender durumlarda aç›k ve belirgin de¤ildir. Bu gibi olaylarda, tüm kan›tlar dikkate al›nd›¤›nda, bilanço tarihinde bir yükümlülü¤ün var olmas›
olmamas›ndan daha olas› ise geçmiflte-ki bir olay›n mevcut yükümlülü¤e
19 Craig Burnside, “On Contingent Liabilities and the Likelihood of Fiscal Crises”, Comparative Economic Studies, Vol: XLIV, No: 1, (Spring 2002), s. 1.
20 Barry J. Epstein and Abbas Ali Mirza, IAS 2003 Interpretation and Application of International Accounting Standards, USA: John Wiley & Sons, Inc., 2003, s. 473.
21 Epstein and Abbas Ali Mirza, s. 473.
neden oldu¤u varsay›m› esas al›n›r (UMS - 37, par. 15; TMS - 19, mad.
16). Bir yükümlülü¤e neden olan olay, iflletmenin yükümlülü¤ü karfl›lamaktan baflka hiçbir alternatifinin olmamas›
neticesini do¤uran, yasal ve yap›sal yükümlülük do¤uran olayd›r. Yasal yükümlülük bir sözleflme, mevzuat ve di¤er yasal ifllemlerden kaynaklanan yükümlülüktür (UMS – 37, par 10;
TMS - 19, mad. 2/d). Yap›sal yüküm-lülük ise iflletmenin faaliyetleri sonucu ortaya ç›kan yükümlülüktür. Bu faali-yetler; iflletmenin, di¤er taraflara belli sorumluluklar› kabul edece¤ini geç-miflteki uygulamalar›, yay›nlanm›fl politikalar ve cari dönemdeki özel raporlar›yla ortaya koymas› ve bunun sonucu olarak iflletmenin di¤er taraflar üzerinde sorumlulu¤unu yerine getire-ce¤i hususunda geçerli bir beklenti yaratmas›d›r (UMS – 37, par. 10; TMS - 19, mad. 2/e).
Koflullu borç zarar›na neden olan koflullu borçlara; ürün garantileri ve ürün hatalar› ile ilgili taahhütlerden do¤abilecek muhtemel borçlar, sigorta ettirilmemifl iflletme varl›klar›n›n yang›n, patlama ya da di¤er tehlikeler nedeniyle kay›p veya zarar riski, varl›klar›n kamulaflt›rma tehdidi, sürüncemede olan ya da aleyhte dava-lar, di¤er kifli veya kurumlara verilen zararlar örnek olarak verilebilir 22.
4. KOfiULLU BORÇ ZARAR KARfiILIKLARININ ÖLÇÜMÜ, KAYITLANMASI VE GÖZ ÖNÜNDE BULUNDURULMASI GEREKEN DURUMLAR
Koflullu borçlar, UMS - 37 paragraf 14 ve TMS - 19 madde 15’de belirtilen kay›tlama kriterlerini karfl›lad›klar›
takdirde bunlarla ilgili zararlar›n orta-ya ç›kaca¤› varsay›lmakta ve bu koflul-lu borç zararlar› için karfl›l›k ölçülerek kay›tlanmaktad›r. UMS - 37 paragraf 14 ve TMS - 19 madde 15’de kay›t lama kriterleri afla¤›daki gibi s›ralan-m›flt›r.
i) Bir iflletmenin geçmiflteki bir olay-dan kaynaklanan mevcut yasal veya yap›sal yükümlülü¤ünün bulunmas›, ii) Yükümlülü¤ü yerine getirmede gerekli olan ekonomik fayda sa¤layan kaynaklarda azalma olma ihtimali, iii) Yükümlülük tutar›na iliflkin güve-nilir bir tahmin yap›labilmesi.
4.1. KOfiULLU BORÇ ZARAR KARfiILIKLARININ ÖLÇÜMÜ Koflullu borç zararlar›na iliflkin olarak ölçülen ve kay›tlanmas› gereken tutar, bilanço tarihinde mevcut
yükümlülü-¤ün yerine getirilmesi için gerekli olan harcaman›n en iyi tahmini olmal›d›r (UMS - 37, par. 36; TMS - 19 mad.
37). En iyi tahmin, bilanço tarihinde yükümlülü¤ü yerine getirmek için iflletmenin ödeyece¤i ya da ayn›
zamanda üçüncü kiflilere devredece¤i
22 Financial Accounting Standards Board, Statement of Financial Accounting Standards No: 5 “Accounting for Contingencies”, http://www.fasb.org/pdf/fas5.pdf, 11.11.2004, ss. 4-5.