Yenileme Fonunun Kullanım Esasları

Vergi Usul Kanunu’nun Amortismana Bağlı Malların Satılması kenar başlıklı 328. maddesi ve Amortismana Tabi Malların Sigorta Tazminatı kenar başlıklı 329. mad- desi uyarınca tesis edilmiş olan Yenileme Fonlarının hangi esaslar çerçevesinde kullanılacağı bu alt bölümün konusunu oluşturacaktır.

2.2.1. Yenileme Fonunun Azami Üç Yıl İçersinde Kullanılması Gereği

Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesi uyarınca pasifte geçici bir hesapta tutulmakta olan Yenilme Fonundaki kaynak üç yıl içersinde yeni bir iktisadi kıymet alınmaması halinde matraha eklenmelidir. Söz konusu bu üç yıllık sürenin hesabında ise satışın yapıldığı yılı takip eden yılı esas almak gerekir. Konuyu bir örnekle açıklamak gere- kirse 01.03.2011 tarihinde Yenileme Fonu adı altında pasifte ayrılan karşılık hesabı 31.12.2014 tarihine kadar burada takip edilebilir. Bu tarihe kadar işletmeye yeni bir iktisadi kıymet ithal olunmaması halinde ise Yenileme Fonundaki tutar doğrudan matraha ilave edilecektir. Öte yandan vergi idaresinin eski tarihli bir özelgesinde üç yıllık sürenin hesabında Yenileme Fonunun ayrıldığı yılın ilk yıl olarak kabul edil- diği görülmektedir21_{. Daha yeni tarihli özelgelerde de bu görüş tekrarlanmıştır}22_.

Aynı şekilde konuyla ilgili yapılan bazı çalışmalarda da sürenin hesaplanmasında Yenileme Fonunun oluştuğu yılı üç yıllık sürenin hesabında ilk yıl olarak kabul edilmesi benimsenmiştir23_{. Bu yöndeki görüşlere katılma imkanı bulamıyoruz zira}

20 _{Konu geniş olarak Mustafa Gürhan Acar’ın, “ Sat Geri Kirala” İşlemlerinde Yenileme Fonu}

Uygulamasından Yararlanılabilir mi?, Vergi Dünyası, Sayı 231, s. 118-120, 2000 adlı makalesinde ele

alınmıştır.

21 _{Maliye Bakanlığı’nın 80327 Sayılı ve 10.06.1983 Tarihli özelgesi “ … sözü edilen maddedeki yıl} deyimi vergilendirme dönemini ifade etmekte olduğundan, otobüs satışından tahassül edilen kârın yenileme fonuna alındığı yılı da keza aynı maddede geçen üç yıllık sürenin başlangıç yılı olarak saymak gerekmektedir…” Bıyık, Kıratlı, a.g.e. s. 415–416.

22 _{İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK–1/11794 Sayılı ve 14.10.2005} Tarihli Özelgesi. Kayar, a.g.m. s. 79. Maliye Bakanlığı’nın VUK/24459–328–72 Sayılı ve 10.08.1993 Tarihli ve 110/35448 Sayılı ve 17.04.1992 Tarihli özelgeleri. Yalçın, a.g.e. s. 656.

23_{Kemal Gündüz, Necati Perçin, Amortismanlar ve Yeniden Değerleme, 2. Bası, Ankara, Yaklaşım} Yayınları, 1999, s. 338. Yafes Pehlivan, Yenileme Fonu, Diyalog Dergisi, Sayı 178, s. 81–86, 2003, s.

bilindiği üzere Gelir Vergisinde ve Kurumlar Vergisinde dönemsellik ilkesi esas olup dönemin beyanı takip eden yılda yapılır. Şayet bizim katılmadığımız bu görüş doğru kabul edilirse Kanun Koyucunun tanıdığı üç yıllık süre dolmadan Yenileme Fonundaki tutarın matraha ilave olunması gerekecektir. Şöyle ki; 30.12.2010 tari- hinde oluşturulan Yenileme Fonu 1 gün sonra ilk yılını tamamlanmış sayılacak ve böylelikle 31.12.2012 tarihinde de üç yılını doldurmuş addedilecektir. Oysa gerçekte Yenileme Fonu bu haliyle sadece 2 yıl 1 gün pasifte takip edilmiş bir karşılık hesabı konumundadır. Bu durum Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinin lafzına aykırı- dır. Nitekim Danıştay da Yenileme Fonunun üç yıllık süresinin hesabında gayet doğru bir biçimde başlangıç tarihi olarak Yenileme Fonunun tesis edildiği yılı takip eden yılı kabul etmektedir24.

Üç yıllık sürenin başlangıç tarihiyle ilgili olarak bir diğer görüş de meseleye yıl esasıyla yaklaşmanın yanlış olacağı yönündedir25_{. Bu görüşe göre üç yıllık süre}

takip eden yıldan itibaren sayılmaya başlarsa iktisadi kıymetin satışından elde edilen gelir daima üç yıldan fazla bir süre Yenileme Fonunda kalacaktır. Buna karşın Ye- nileme Fonunun oluştuğu yıl ilk yıl sayılırsa bu kere daima kâr üç yıldan az bir süre Yenileme Fonunda kalmış olacaktır. Dolayısıyla Kanun Koyucunun tam iradesini kavramak için yıl değil tarih esasıyla hareket etmek gerekir. Yani örneğin 15.06.2011 tarihinde Yenileme Fonuna aktarılmış tutar 15.06.2014 tarihine kadar burada kalabilecek bu tarih itibariyle hala kullanılmamışsa o zaman Yenileme Fo- nundaki tutar matraha eklenecektir. Bu görüşün kuvvetli yönü üç yıllık sürenin he- sabında mutlak isabeti sağlamasıdır. Zayıf yönü ise Vergi Usul Kanunu’nun Sürele- rin Hesaplanması kenar başlıklı 18. maddesinde düzenlenmiş gün ile belirlenmiş sürelerin hesap yöntemini yıl ile ifade edilmiş bir normun yorumlanmasında kullan- masıdır.

Kaldı ki böyle bir hesaplama biçiminin kabulü, üç yıllık sürenin başlangıç tarihini iktisadi kıymetin satıldığı yılı takip eden yıldan itibaren başlatan görüş ile aynı ver- gisel sonucu doğurur ve 15.05.2011 tarihinde satılan iktisadi kıymet için ayrılan Yenileme Fonunun bekleme süresinin 15.06.2014 tarihinde sona erdiği kabul edilse bile, bu uygulamanın vergisel sonuçları hesap döneminin sonu olan 31.12.2014 tarihi itibariyle doğar.

Tekraren belirtmek isteriz ki; bu konuyla ilgili olarak bize yakın gelen yaklaşım Gelir ve Kurumlar vergisinin genel ilkeleri doğrultusunda hareket etmek ve üç yıllık sürenin başlangıcı için iktisadi kıymetin satış yılını takip eden yılı esas almaktır. 2.2.2. İşletmeye Yeni Satın Alınan İktisadi Kıymetin Amortismanının Yeni-

leme Fonundan Karşılanması

Vergi Usul Kanunu’nun Amortismana Bağlı Malların Satılması Kenar başlıklı 328. maddesinin “Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mah- sup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” şeklindeki son fıkrası uyarınca, Yenileme Fonu iş-

24_{Danıştay 4. Dairesi’nin E. 1973/4073 K. 1974/55 Sayılı ve 20.02.1974 Tarihli, Danıştay 4. Dairesi’nin} E. 1988/4562 K. 1991/3074 Sayılı ve 10.11.1991 Tarihli, Danıştay 4. Dairesi’nin E. 1992/3956 K. 1994/159 Sayılı ve 17.01.1994 Tarihli Kararları. Özbalcı, a.g.e. s. 779.

letmeye yeni alınan iktisadi kıymetin amortismanı yoluyla itfa olunur. Bir diğer söyleyişle, Yenileme Fonundaki tutar yeni alınan iktisadi kıymetin bedelinden bir defada düşülmek suretiyle kullanılamaz26_{. Ayrıca madde düzenlemesinde çift}

amortismana engel olmak için yeni alınan kıymetin amortismanları önce Yenileme Fonundan mahsup edilmelisi hüküm altına alınmıştır.27

Diğer yandan, yeni satın alınan bir iktisadi kıymetin amortismanının Yenileme Fo- nundan karşılanabilmesi için, bu iktisadi kıymetin Yenileme Fonunun tesis edildiği yıldan sonraki yıllarda alınmış olması da gerekmez.28

Basit bir örnekle, 15.05.2011 tarihinde satılan ve satışından doğan kârı Yenileme Fonuna aktarılan bir iktisadi kıymet yerine alınan iktisadi kıymetin 16.05.2011 tari- hinde aktife girmiş olması, bu yeni iktisadi kıymetin amortismanının Yenileme Fo- nundan karşılanmasını engellemez.

Bu itibarla vergi idaresinin aksi yöndeki muktezalarında benimsediği görüşe katılma imkanı bulamıyoruz.29

3. Sonuç

Yenileme Fonu, iş ve işletmelerin ekonomik olarak sırf vergisel kaygılarla gelişim- lerinin sekteye uğramaması için Kanun Koyucu tarafından getirilmiş bir müessese- dir. Bu müessesenin bir tür vergi istisnası olduğunun kabulü gerekir. Düzenlemenin temel hareket noktası vergisel bir teşvikle performans ve kalite artışını temin etmek- tir. Buna karşın fiili kapasite düşümünü sonuçlayan ticari tercihlerin Yenileme Fonu kapsamında değerlendirilip haksız ve yapay bir vergisel avantaj yaratılması, şüphe- siz kanuna aykırı olacak ve vergi idaresince tespiti sonrası re’sen tarhiyatı sonuçla- yacaktır.

26_{Danıştay 4. Dairesi’nin E.1988/1625 K.1990/3902 Sayılı ve 20.12.1990 Tarihli kararı. Bıyık, Kıratlı,}

a.g.e. s. 416.

27_{Kaneti, a.g.e. s. 226.}

28 _{Aynı görüş Ürel, a.g.e. s. 661. Kayar, a.g.m. s. 82.}

29 _{Maliye Bakanlığının 24459–328–72 Sayılı ve 10.08.1993 Tarihli, İstanbul Vergi Dairesi} Başkanlığı’nın B.07.4.DEF.0.34.20/VUK–1/328–10863 Sayılı ve 04.02.2005 Tarihli özelgeleri. Kayar,

a.g.m. s.81–82. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın daha yeni tarihli bir özelgesinde de aynı yorumun devam

ettiği görülmektedir. B.07.1.GİB.0.29/2980–328–156–104534 Sayılı ve 03.10.2008 Tarihli özelge,

Kaynakça

Acar, M. G. (2000), “Sat Geri Kirala” İşlemlerinde Yenileme Fonu Uygulamasın-

dan Yararlanılabilir mi?, Vergi Dünyası, Sayı 231, s. 118-120

Akgül, H. (2009), Vergi Hukukunda Peçeleme, Yayımlanmamış Yüksek Lisans

Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2009

Akkaya, M. (2002), Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, Turhan Ya-

yınları, 2002

Akyol, E. (2003), Yenileme Fonu ve Muhasebeleştirilmesi, Diyalog Dergisi, Sayı

178, s. 21-28

Bıyık, R., Kıratlı, A. (2010), Giderler ve İndirimler, 6. Bası, İstanbul.

Doğan, H., Yalçın, H. (2008) Vergi Uygulamaları, İstanbul, Uygulama Yayınları. Eroğlu, N. (1989), Vergi Usul Kanunu, İstanbul, Sevinç Matbaası.

Gelegen, T., Karabağ, N., Tamer, S. (1974), Vergi Anlaşmazlıklarıyla İlgili Da-

nıştay Kararları, Ankara, Ayyıldız Matbaası.

Gökdere, A. (1986), Genel Muhasebeye Giriş, Ankara.

Gündüz, K., Perçin, N. (1999), Amortismanlar ve Yeniden Değerleme, 2. Bası,

Ankara, Yaklaşım Yayınları.

Güvemli, O. (1989), Amortisman ve Uygulamaları, İstanbul. Kaneti, S. (1989), Vergi Hukuku, 2.Bası, İstanbul, Filiz Kitapevi.

Kayar, G. (2010), Amortismanlarda Özel Haller ve Yenileme Fonu, Vergi Dünyası

Dergisi, Sayı 352, s. 73-82

Maç, M. (1990), Motorlu Nakil Vasıtalarının Alımı ve Satımında Muhasebeleştirme

Şekli ve Yenileme Fonu Uygulaması, Vergi Dünyası, Sayı 101, s. 59–65.

Öncel, M., Kumrulu, A., Çağan, N. (2009), Vergi Hukuku, Ankara. Özbalcı, Y. (2001), Vergi Usul Kanunu, Ankara, Oluş Yayıncılık.

Özyer, M. A. (2004), Vergi Usul Kanunu, 3. Bası, Ankara, Hesap Uzmanları Der-

neği Yayınları.

Pehlivan, Y. (2003), Yenileme Fonu, Diyalog Dergisi, Sayı 178, s. 81–86. Pehlivan, Y. (2003), Yenileme Fonu Müessesesi, Diyalog Dergisi, Sayı 188. Şenyüz, D. (2008), Peçeleme İle Muvazaanın Niteliği Ve Arasındaki Farklar, Yak-

laşım Dergisi, Sayı 185, s 24-27

Tarakçı, H. (1997), Vergi Mevzuatında Amortismanlar ve Enflasyona Karşı Oluştu-

rulan Müesseseler, İstanbul, Kılavuz Yayınları.

Üner G. (2003), Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Ankara. Yalçın H. (2006), Giderler, İstanbul.

FISHER HİPOTEZİ’NİN GELİŞMEKTE OLAN ÜLKELERDE