TÜRK VERGİ HUKUKUNDA YENİLEME FONU T İrfan BARLASS a
2. Yenileme Fonu
2.1. Yenileme Fonu Ayırmanın Şartları
Bu alt başlık içerisinde hangi yükümlülerin Yenilme Fonu oluşturabilecekleri, ayrılan Yenileme Fonuyla işletmeye dahil edilecek iktisadi kıymetlerin taşıması gereken nitelikler ve nihayet Yenileme Fonu adıyla pasifte bir karşılık hesabı oluşturabilmek için yapılması gereken ön işlemler hakkında bilgilere yer verilecektir.
2.1.1. Sadece Bilanço Esasında Defter Tutanlar Yenileme Fonu Ayırabilirler Yenileme Fonu adıyla pasifte bir karşılık hesabı8 oluşturarak amortismana konu malın satışından elde edilen kârı vergiden bağışık kılmak sadece bilanço esasında defter tutanlara tanınmış bir imkandır9.
8Gökdere, a.g.e, s. 83 “Bir işletmenin sahip olduğu aktif kıymetlerde bilançoda yazılı bedellere göre değer azalması ya da azalma olasılığı belirebilir. Örneğin emtia stoku bozulma, çürüme gibi nedenlerle
Bu yöndeki tespitin en temel dayanağı konunun düzenlenmiş olduğu Vergi Usul Kanunu’nun Amortismana Bağlı Malların Satılması kenar başlıklı 328. maddesinin lafzıdır. Maddede açıkça Yenileme Fonunun pasifte karşılık ayırmak suretiyle takip edilen bir hesap olduğunu belirtmektedir. Dolayısıyla madde hükmünde açıkça Ye- nileme Fonunu sadece bilanço usulünde defter tutanların oluşturabileceği belirtil- memişse de Yenileme Fonu oluşturulabilmesi için takip edilecek yöntem olan pa- sifte karşılık ayrılması sadece bilanço usulünde defter tutanların Yenileme Fonu oluşturabileceklerini ortaya koymaktadır. Danıştay 4. Dairesinin E.1971/5306 K.1972/2287 Sayılı ve 06.04.1972 Tarihli 10 ve gene aynı dairenin E.1970/4115
K1971/6954 Sayılı ve 21.10.1971 Tarihli11 kararlarında da bu husus hüküm altına
alınmıştır
2.1.2. Yenileme Fonu Sadece Satılan İktisadi Varlığın Yenilenmesi Amacıyla Kullanılabilir
Yenileme Fonunun kaynağı olan satılan iktisadi varlığın yerine satın alınacak ikti- sadi kıymet, satılmış olan iktisadi kıymet ile aynı yahut benzer fonksiyonları ifa edebilecek nitelikte olmalıdır. Bu husus Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinin 4. fıkrasının ve 329. maddesinin 2. fıkrasındaki sırasıyla “ … satılan iktisadi kıymetle- rin yenilenmesi…” ve “… alınan sigorta tazminatı ile ziyaa uğrayan malların yeni- lenmesi…” ifadeleriyle ortaya konmaktadır.
Konuyla ilgili yapılan çalışmalarda belirtildiği gibi satılmış olan ve satın alınan iktisadi kıymetlerin marka, kapasite, menşe(i) gibi unsurları itibariyle aynı olmasının beklenmemesi gerekir. Zira aksi takdirde Kanun Koyucunun temel amacı olan yeni teknolojilerin kullanılması, kapasite ve kalite geliştirilmesi gibi hedeflere ulaşılma- sından sapılmış olacaktır12.
Öte yandan üretim teknolojileri ve proseslerindeki köklü değişiklikler sebebiyle satılan iktisadi kıymet yerine daha farklı bir iktisadi kıymetin işletmeye dahil edilmesi zorunlu olabilir. Konuyu bir örnekle ortaya koymaya çalışırsak zeytinyağı üretiminde Sulu Sistem diye tabir edilen ve taş değirmen vasıtasıyla zeytinlerin ezilerek yağ elde edilmesine dayalı yöntem, içerisinde bulunduğumuz süreçte yerini
alabilir. İşletmelerde işte bu tip konusu belli tutarı ise belli olmayan risklere karşı bir önlem olarak Kâr Zarar hesabından ayrılan fonlara karşılık denilir. Karşılık, pasif bir hesaptır ve aktifteki kıymetlerden hangisi için ayrıldığı, hesap isminde belirtilir”.
9Selim Kaneti, Vergi Hukuku, 2. Bası, İstanbul, Filiz Kitapevi, 1989, s. 226.
10Hızır Tarakçı, Vergi Mevzuatında Amortismanlar ve Enflasyona Karşı Oluşturulan Müesseseler, İstanbul, Kılavuz Yayınları, 1997, s. 52.
11Taner Gelegen, Nuri Karabağ, Samet Tamer, Vergi Anlaşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları, Ankara, Ayyıldız Matbaası, 1974. s. 490 “ … İşletme hesabı esasında defter tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler denilmek suretiyle genel kuralın ne olduğu belirtilmiş ve aynı maddeye VUK’unun mazı maddelerinin değiştirilmesi ve bu kanuna bazı hükümler eklenmesi hakkındaki 205 Sayılı Kanununun 21. maddesiyle eklenen fıkra ile bu hükme bir istisna olarak “ Şu kadar ki; satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kar yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süreyle tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içersinde kullanılmamış olan karlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir” denilmek suretiyle hasıl olan karlar için pasifte geçici bir hesap açılabileceği, yalnız bilanço hesabı esasına göre defter tutan mükelleflere münhasır olmak üzere kabul edilmiş bulunmaktadır. Bu durumda bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere tanınan hakkın işletme esasına göre defter tutan mükelleflere tanınmayacağına dair kanun hükmü bulunmadığından bahisle tarhiyatın terkini yolunda karar verilmesinde isabet bulunmadığından davanın kabulüyle dava konusu temyiz komisyonu kararının bozulmasına 21.10.1971 gününde oybirliğiyle karar verildi” .
12 Mehmet Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu, 3. Bası, Ankara, Hesap Uzmanları Derneği Yayınları, 2004, s. 715
Kontinü Sistem diye tabir edilen bir diğer üretim esasına terk etmektedir. Her iki sistemin ürün çıktısı aynı olsa da üretim araçları farklıdır. Bu noktada duraksamaya yol açan husus Sulu Sistemde yer alan ve fakat Kontinü Sistemde yer alamayacak bir makinenin satış bedelinin Yenileme Fonuna aktarılıp sonrasında bu fondan Kontinü Sistemde yer alan bir makine için amortisman ayrılıp ayrılamayacağıdır. Kanımızca yukarıdaki sorunsala ekonomik yaklaşım ilkesi13 çerçevesinde yaklaşıl-
malı ve teknoloji değişikliği gibi durumlarda yenilenen iktisadi kıymetin eskisiyle aynı olmasından ziyade işin mahiyetine uygun olma esası aranmalıdır14. Bir diğer
anlatımla, esas odaklanılması gereken üretim aracının kendisi değil üretim sürecinde oynadığı rol olmalıdır. Bu nedenle üretim sürecinde daha gelişmiş bir iktisadi kıy- metin alımı bu iktisadi kıymetin sırf farklı çalışma prensiplerine sahip olması sebe- biyle Yenileme Fonu uygulaması bağlamında kısıtlanmamalıdır. Aksi takdirde mü- kellefler iş ve işletme için daha uygun olan iktisadi kıymetleri sırf vergisel bir avan- tajın kaybolmaması için işletmelerine dahil etmeyecekler yahut tercihlerini aksi yönde kullanırlarsa bu kez de söz konusu iktisadi kıymetlerin kendi maliyetlerine bir de vergisel bir maliyet eklenecektir.
Bu alt başlık içerisinde son belirtmek istediğimiz husus işletmeye yeni alınacak ikti- sadi varlığın daha önce başka bir işletmede kullanılmış olabileceğidir. Bir diğer söyleyişle işletmeye hiç kullanılmamış bir iktisadi kıymet alınabileceği gibi kulla- nılmış bir iktisadi kıymet alınarak da Yenileme Fonu uygulamasından yararlanmak mümkündür15.
2.1.3. İktisadi Kıymetin Yenilenmesinin İşin Mahiyetine Göre Zorunlu Olması Veya İktisadi Kıymetin Yenilenmesi İçin İşletmeyi İdare Edenlerce Ka- rar Alınması Ve Girişimde Bulunulması
Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesi uyarınca işletmeden çıkan bir varlıktan elde edilen gelirin, yeni bir varlık alınmak üzere Yenileme Fonuna aktarılması için iki koşuldan birinin varlığı aranır. Bunlar yenilemenin faaliyetin sürebilmesi bakımın- dan kaçınılmaz olması yahut yenilemeyle ilgili yöneticiler düzeyinde karar alınarak girişim başlatılmış olmasıdır.
Buna göre;
Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinin 4.fıkrası, işletmeyi terk eden iktisadi varlı- ğın işletmenin faaliyetlerinin sürdürebilmesi açısından zaruri olduğu hallerde baş- kaca herhangi bir şart aranmaksızın söz konusu varlığın satış bedelinin Yenileme Fonuna aktarılmasına izin vermektedir. Esas itibariyle prensip olarak işletmeye dahil edilen tüm makine, araç gibi duran maddi varlıkların faaliyetin sürdürülebilmesi için zorunlu oldukları kabul edilir. Öte yandan burada ise Kanun Koyucu faaliyetin ku- rucu unsuru niteliğinde olan ve olmazsa olmaz şeklinde nitelenebilecek iktisadi kıymetleri kastetmektedir. Örneğin tek bir boyama makinesiyle çalışan bir tekstil boyama işletmesinde, satılan makine yerine yeni bir makine alınmasına ilişkin yö- netici düzeyinde karar alınıp girişim başlatılmaksızın eski makinenin kaydi değerin- den fazlası Yenileme Fonuna aktarılabilecektir. Zira bu örnekte işletmenin tek olan boyama makinesi, faaliyetin sürdürülmesi için 328. maddenin 4. fıkrası bağlamında
13Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Ankara, Turhan Yayınları, 2002, s. 34 “Vergi normları anlamlandırılırken ve vergiyi doğuran olay saptanıp nitelenirken biçimlerin ötesine geçilerek özün esas alınması gerekir”.
zaruridir. Buna karşın aynı işletmenin yöneticilerine tahsis ettiği bir binek araç bu anlamda zaruri olarak kabul edilemeyecektir. Açıklamalarımıza bu örnekten devam edersek yöneticilere tahsis edilen binek aracın satışından Yenileme Fonu adı altında bir karşılık ayrılabilmesi için yöneticiler düzeyinde karar alınıp bu yönde somut girişimlerde bulunulduğunun ortaya konabilmesi gerekmektedir.
Meseleye ispat hukuku açısından baktığımız zaman sermaye şirketleri için karar alınmasına ilişkin şartın karşılanıp karşılanmadığı şirket karar defterinden takip edilebilecektir. Öte yandan karar alınmasına ilişkin şartın gerçekleşip gerçekleşme- diği hususuna gereğinden fazla katı yaklaşılmaması gerekir. Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesinin hükmü bahsi geçen kararın “ kanuni temsilciler” tarafından alınma- sını zorunlu kılmayıp “işletmeyi idare edenlerce” alınacak bir kararı yeterli gör- mektedir. İşletmelerin tüzel kişilikleri olmadığı da düşünüldüğünde işletmenin ticari organizasyonu içerisinde yetkilendirilmiş müdür yahut sair kişilerin konuyla ilgili alacakları kararlarla kanunun öngördüğü şartın karşılanmış olacağının kabulü gere- kir. Söz konusu kişiler tarafından bu yönde karar verildiğinin ispatı ise iktisadi kıy- met alımına yönelik girişimlerde bulunulduğunun ortaya konmasıyla mümkün ola- caktır. Zira işletmenin yetkilileri tarafından başlatılan yahut onaylanan alım giri- şimleri şirket kayıtlarından görülebiliyorsa elbet bu, konuyla ilgili bir karar alınmış olmasından kaynaklanıyordur.
Bu noktada belirtmek isteriz ki yeni iktisadi varlığın alımı için herhangi bir giri- şimde bulunulmaksızın sadece bu konuda karar alınmış olması Yenileme Fonu ay- rılması için yeterli olmayacaktır. Bu sebeple örneğin sermaye şirketlerinde tek ba- şına karar defterine yeni bir iktisadi kıymetin alınacağının işlenmesi Yenileme Fonu uygulaması için tek başına yeterli olmayacaktır16. Danıştay 3. Dairesinin E.1994/1511 K.1994/2203 Sayılı ve 28.06.1994 Tarihli kararında bu husus
“Vergi Usul Kanunu’nun 328. maddesine göre, amortismana tabi kıymetlerin yeni- lenmesi, işin mahiyetine göre zaruri olur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş olursa, bu takdirde satıştan tahassül edilen karın yenileme giderlerini karşılamak üzere yenileme fonu olarak ayrılabileceği yükümlü şirketin ihtiyacı olan bir iktisadi kıymeti yenileme amacıyla bu fonu ayırmadığı, şirket yetkilisinin de ifade ettiği gibi nakit ihtiyacını karşılamak amacıyla otomobilin satıldığı, otomobilin satıldığı tarihte şirketin iki adet binek otomobiline daha sahip olduğu ayrıca yeni bir otomobil satın almak için de bir teşebbüsün olmadığı bu ne- denle söz konusu otomobil için ayrılan yenileme fonunun dönem kazancına ilave edilmesinde yasaya aykırı bir durumun bulunmadığı…” şeklinde ifade edilmiştir.17 Konuyla ilgili yapılan çalışmalarda da Yenileme Fonunun oluşturulmasına karar verilmesinden sonra hiçbir girişime geçilmemesinin fiilen bir vergi ertelemesi anla- mına geleceği ve bu boyutuyla da hukuka aykırı olacağı ifade edilmektedir18.
Girişime geçilmesi şartına ilişkin ise somut olayın kendi özel şartlarına göre deği- şiklik gösterecek olmakla birlikte örneğin fiyat teklifleri alınması, proforma fatura düzenlenmesi, teklif alınan firmalarla yapılan ticari yazışmalar, açık eksiltme dü-
16Gökhan Kayar, Amortismanlarda Özel Haller ve Yenileme Fonu, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 352, s. 73-82, 2010, s. 77.
17 Kayar, a.g.m. s. 77. Kararı aktaran yazar karara konu somut olayda yenilemeyle ilgili bir yönetim kurulu kararı alındığını belirtmektedir.
18 Nurettin Eroğlu, Vergi Usul Kanunu, İstanbul, Sevinç Matbaası, 1989, s. 562. Yılmaz Özbalcı, Vergi
zenleme yahut düzenlenmiş bir açık artırmaya katılma gibi hususlar ispat vasıtası olacaktır.
Buraya kadarki tüm açıklamalarımız sigortadan temin edilen tazminatlarla tesis edilecek Yenileme Fonları için de geçerlidir.
Yenileme Fonu ayrılabilmesi bakımından önemle vurgulanması gerek bir husus da işletmenin ticari ve teknik olarak satmış bulunduğu iktisadi kıymet yerine gerçekten yeni bir iktisadi kıymet alma ihtiyacı içinde bulunması gerektiğidir. Bir diğer anla- tımıyla Vergi Usul Kanunu’nun Vergi Kanunlarının uygulanması ve İspat kenar başlıklı 3. maddesinde hüküm altına alındığı üzere, vergilendirmede gerçek mahiyet esastır; dolayısıyla işletmelerin sadece vergisel bir avantaj yaratmak amacıyla Yeni- leme Fonunu ayırmaları hukuka uygun kabul edilemez. Meseleyi daha somutlaştıra- bilmek için aşağıda Yenileme Fonunun peçeleme19 suretiyle amaç dışı kullanıldığı bir uygulamayı tartışacağız.
İşletmelerin çeşitli ticari ve ekonomik sebeplerle küçülmeye gidecekleri dönemlerde bünyelerinde yer alan maddi duran varlıkları satma yoluna gitmeleri olağan bir ter- cih olacaktır. Buna göre örneğin kapasite düşürecek bir işletmenin beş adet makine- sinden bir tanesini satması ve üretimine sonraki dönemlerde dört makineyle devam etmesi kapasite düşürme doğrultusunda alınmış kararla uyumlu bir ticari yaklaşım- dır. Öte yandan gerçek iradenin artık dört makineyle çalışmak suretiyle kapasite düşürmek olmasına rağmen işletmenin beşinci makinesinin satış bedelini Yenileme Fonu adı altında bir karşılık hesabında takip etmesi, üçüncü yılsonunda yeni bir makine alıp bu makinenin amortismanlarını bu fondan mahsup etmesi buna mukabil eş zamanlı olarak işletmenin bir makinesini daha satıp fiilen dört makineyle çalışı- yor olma konumunu sürdürmesi peçeleme olarak addedilmelidir.
Esas itibariyle işletme yukarıda izah ettiğimiz uygulamasına vergi idaresi tarafından bu uygulamanın peçeleme olduğundan bahisle müdahale edilmediği müddetçe sınır- sız bir süre devam edebilecektir. Şöyle ki; işletme daima satmış olduğu en eski ma-
19 Vergi hukukunda peçeleme doktrinde şu şekilde ele alınmaktadır. Akkaya, a.g.e. s. 96 “ Peçeleme işlemlerinde vergi normunun lafzı ile amacı arasında görünüşteki farktan yararlanılması ve somut maddi olayın bu fark doğrultusunda manipüle edilmesi söz konusudur. Peçelemede temsil ettiği iktisadi içerik nedeniyle verginin bağlandığı soyut olay tanımında kullanılan özel hukuk kurum veya kavramı kapsamındaki somut maddi olayın aynı iktisadi içerikte fakat başka bir özel hukuk formu biçiminde dış dünyaya yansıtılarak vergi normunun dolanımı söz konusudur”; Kaneti, a.g.e. s. 49 “ Olağan ve doğal olarak, vergi yasasının vergilendirme konusu yaptığı bir özel hukuk işlemiyle ulaşılması gereken bir iktisadi sonucu elde etmek için vergi yasasınca vergilendirme konusu sayılmamasından yararlanmak üzere olağan ve doğal kullanımı dışında başvurulan başka tür ve nitelikteki özel hukuk işlemine peçeleme işlemi yada perdeleme işlemi denmektedir”; Harun Akgül, Vergi Hukukunda Peçeleme, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, 2009, s.11–12 “Peçeleme işlemleriyle yükümlüler, iktisadi sonuçları sebebiyle vergi kanununda soyut vergiyi doğuran olay olarak kabul edilen hukuki işlemlerle elde edecekleri sonuçlara, vergi kanunun kapsamına girmeyen; diğer bir deyişle vergilendirilmeyen hukuki işlemler vasıtasıyla (bu işlemlerin normal kullanımları dışında) ulaşmaya çalışmakta ve bu yolla vergi kanununu dolanma çabası içerisine girmektedirler. Dolayısıyla, peçeleme işlemleri, özel hukukta bireylere tanınmış bir hak olan sözleşme serbestisinin, vergisel çıkar sağlamak amacıyla kötüye kullanılmasıdır.”; Doğan Şenyüz,, Peçeleme İle
Muvazaanın Niteliği Ve Arasındaki Farklar, Yaklaşım Dergisi, Sayı 185, s 24-27, 2008, s. 25
“Peçeleme işlemi ile yapılmak istenen gerçek iktisadi ilişkilerin üzerinin örtülerek gizlenmeye çalışılmasıdır. İşlemde peçeleme yapılmasıyla esasen vergiyi doğuran olayın gizlenmesi amaçlanır. Peçeleme işlemlerini içeren sözleşmeler özel hukuk açısından geçerli olmasına rağmen vergilendirmede gizlenen iktisadi sonuçlar dikkate alınır”.
kinesinin bedelini Yenileme Fonuna koyacak, sonrasında yeni makine alımında bu fonda yer alan tutarı amortisman olarak kullanacak ve fakat yeni makinenin alınma- sıyla birlikte bir diğer makineyi daha satıp onun bedelini de Yenileme Fonuna ekle- yecektir. Bu çerçevede gerçek iradesi doğrultusunda daima fiilen dört makineyle çalışacak ama bu iradesini perdeleyerek sanki hala beş makineyle çalışmayı hedefli- yormuşçasına son sattığı makinenin bedelini matraha eklemek yerine Yenileme Fonun adı altındaki karşılık hesabına katacaktır.
Yukarıda ifade etmeye çalıştığımız şekliyle söz konusu yapı tam bir peçeleme olup vergi idaresinin, işletmenin gerçek iradesinin artık bünyesinde daha az iktisadi kıy- met bulundurmak doğrultusunda olduğunu kavradığı an bu iradeyi şeklen farklı gösteren işlemlerin varlığına rağmen Vergi Usul Kanunu’nun Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat kenar başlıklı 3. maddesinin “Vergilendirmede vergiyi doğu- ran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmünden yola çıkarak, bu uygulamayı bir tarhiyat nedeni sayması gerekeceği inancındayız. Keza işletmelerin bünyelerindeki iktisadi kıymetleri satıp satış bedelini Yenileme Fonuna aktardıktan sonra sattıkları bu iktisadi kıymetleri satışmış oldukları kimse- lerden geri kiralamaları da benzer şekilde Yenileme Fonunun amaç dışı kullanımına örnek teşkil edecektir20.