Şafak E ÇOMAKLI a Hilal CECANPINAR b ÖZET: Vergi, mükellefleri mali borç altına sokan cebri bir devlet uygulamasıdır.
4. Vergi Ususl Kanununda Tebliğin Usulüne Göre Yapılmaması Bu durum iki başlık altında incelenecektir;
1)Tebliğ edilen belgede usulsüzlük, 2)Tebliğde usulsüzlük.
Ancak belirtmek gerekir ki, tebliğin sonuç doğurabilmesi için öngörülen usullerde yetkili kişiler tarafından vergi kanunlarında gösterilen ilgilerine yapılması gereklidir. Tebliğ, mükelleflere bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi
14 Danıştay 4.D 3621/816 "...Uyuşmazlık konusu olayda ise, ödeme emrini, ihbarnamelerin tebliğ edilmediği belirten adreste tebliğ olunmasına karşılık, tarhiyatta ilişkin ihbarnameleri içeren zarfın tebliğ memuru tarafından " firma bir yıl evvel kapanmıştır" denilmek suretiyle iade edildiği ve mahalle muhtarına veya ihtiyar heyeti üyelerinden birine veya zabıta memuruna ya da komşulardan herhangi birine imzalatılmamış olduğu anlaşıldığından söz konusu zarf hükümlü adresinin bilinmediği saptayacak nitelikte bir tutanak haline getirilmiştir. Kaldı ki davacının bilinen adresinde şirketi temsilen yetkili şahsın bulunduğu dosyadaki belgelerden anlaşılmaktadır. İlan yoluyla tebliğ, mükellef adresinin bilinmemesi halinde başvurulacak bir tebliğ şekli olduğuna göre adreste bulunmadığı usulen uygun şekilde saptanmadıkça yükümlülere bu yolla yapılacak tebliğin hüküm ifade etmeyeceği açıktır...." SABAN Nihal, Vergi Hukuku, Beta Yayıncılık, İstanbul,2006, s. 141.
15 Danıştay 9.D 4664/1221 "...İlanen tebligatın usulüne uygun olarak tamamlanabilmesi için yukarıda sözü edilen kanun hükmüne uygun olarak, gazetede çıkan ilan yazısının tebliğ yapan dairenin ilan koymaya mahsus mahalline asılması ve bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilmesi gerekmektedir. Bu durumda, vergi dairesi müdürlüğünün anılan şekil şartlarına uymadığı ve tebligatın usulüne uygun yapılmadığı anlaşıldığından ihbarnamelerin tebliğ edildiği ve
cezası kesilenlere yapılabilir. Tebliğ gerçek kişinin şahsına yapılır. Eğer vasi, veli veya kayyımı bulunuyorsa bunlara da yapılabilir. Kişinin ikametgâhında bulunma- ması, bulunamaması durumunda adreste bulunan kişiye, işyerinde ise memur veya müstahdeme yapılabilir16. İşyerindeki bu kişilere tebliğ yapılabilmesi için şahsına tebliğ çıkarılan kişi ile aralarında hukuki bir bağ olmalıdır17. Kendisine tebliğ yapıla- cak kişi görünüşe göre 18 yaşından küçük olmamalı ve de açıkça ehliyetsiz bulun- mamalıdır. Tebliğ, tüzel kişilerde başkan, müdür ya da temsile yetkili olan kişiye yapılır18. Kamu müesseselerinde en büyük amire, onun muavinine veya en büyük amirin yetkili kıldığı kişiye tebliğ yapılabilir. Tebliğ yapılacak kişi yurt dışında ise kişinin bulunduğu ülke ile bir anlaşma olması halinde ya da o ülkenin kanunları elverdiği takdirde Türk siyasi memur ve konsolosları yetkili makamlardan tebliğin yapılmasını ister. Eğer yurt dışında tebliğ yapılacak kişi Türk ise Türk siyasi memur ve konsolosları da tebliği yapabilir(VUK Md.97).
Bununla birlikte, mükellef yerine “komşusuna” yapılan bir tebliğ VUK hükümleri açısından geçersizdir. Ancak mükellef bu suretle bilgi sahibi olduğu tarhiyata karşı dava açtığında, tebliğ bilgi edinme tarihi bakımından geçerlilik kazanmaktadır19. 4.1. Tebliğ edilen belgede usulsüzlük
Tebliğin hukuki anlamda geçerli olduğundan söz edebilmek için usulüne uygun olması gerekmektedir. Usulüne uygun olmasına rağmen tebliğ edilen belgelerde bazı şekil hataları olabilir. Bu durumda VUK md. 108’e göre tebliğ olunan belgede esasa ilişkin olmayan şekil hatalarının bulunması tebliği geçersiz kılmaz. Şekil hataları kanun maddesinde yazılı esasa ilişkin hususların dışında kalan unsurları ifade et- mektedir.
Buna göre aynı maddenin devamında yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda esasa ilişkin olarak;
a.mükellefin adının,20
b.verginin nevi veya miktarının ,
c .vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının,
16Bu konuda bkz. ÇOMAKLI, Şafak Ertan, “Sigortasız İşçiye Tebligat Yapılabilir mi?”, E-Yaklaşım, Cilt:17, Sayı:193, Ocak, 2009.
17 D.VDDGK E.1991/181 K.1992/280 “…İşyerinde yükümlü dışındaki bir kişiye yapılan tebliğin geçerli olabilmesi için tebliğin yapılacağı sırada muhatabın işyerinde bulunmaması ve bu hususun tebliğ tutanağına kaydedilmesi, ayrıca evrakın bırakılacağı kişinin memur veya müstahdemi olması gerekli olduğu bu nedenle, muhatabın işyerinde bulunan ancak, işçisi veya müstahdemi olmayan kişilere yapılacak tebliğin geçerli olarak kabulünün mümkün olmayacağı…” Örneğin Danıştay bir kararında fabrika bekçisine yapılan bir tebliği geçersiz sayarak ödeme emrinin iptal edilmesi şeklindeki mahkeme kararını onamıştır. D. 4.D., E.1988/4355, K.1989/703; M. Ali Özyer, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 4. Baskı, Maliye HUD Yayınları, Mart 2008, s.149.
18Danıştay 4.D E.1990/2787 K.1993/1340"... Şirketi temsile yetkili olmayan ortağa yapılan tebligatın hiçbir hukuki sonuç doğurmayacağı..." www.danistay.gov.tr
19Şükrü Kızılot, Zühal Kızılot, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, 14. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, 2008, s.360.
20Danıştay 3.D E.2003/1795 K.2005/553 "... Vergi ihbarnamesinde, ihbarnamenin düzenlendiği tarihte vefat etmiş bulunan murisin adının yazılı olması davacıların haklarının kullanılmasını engellememiştir. Bu yüzden ihbarnamenin esasa müessir bir hata ile sakatlanmadığı sonucuna varılmıştır. Mirasçıların ölenin vergi borçlarından miras paylarına göre sorumlu tutulmalarını öngören VUK 12'nci maddesi, borçtan sorumluluğu düzenleyen kural olup, asıl mükellefin ölümden sonra salınacak vergilerin bu paylara göre her bir mirasçı adına ayrı ayrı tarh ile sağlanmak istenen sonuç yaratıldığından, ihbarnamede murisin adının yazılmak suretiyle duyuru yapılması bozma sebebi olarak görülmemiştir...." www.danistay.gov.tr
d. bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulun- masının,
vesikayı hükümsüz kılacağı hükmedilmiştir.
Sayılan bu hususlar, vergi hukukunda tebliğe özellikli durumlar sağlamaktadır. Madde incelendiğinde söz konusu hususların yorumlanması gerekliliği ön plana çıktığı görülmektedir. Buna göre VUK md. 3’te yer alan yorum yöntemlerinin dik- kate alınması gerekmektedir.
Burada kanun maddesi lâfzî olarak yorumladığı takdirde kanun hükmünde tebliğ edilen vesikalar örnekleme yolu ile değil isim belirttiği için ve hatta cümle başındaki “yalnız” ibaresinin de referans alındığı zaman da maddede sayılan hallerin sınırla- yıcı olarak sağlandığı ve sayılan haller dışındaki diğer hallerde tebliğ edilen vesika- nın geçersiz olmayacağı kanaatine varılabilir21.
Madde amaçsal olarak yorumlanırsa, kanun maddesinin amacının, herhangi bir hata nedeniyle kişilerin mağdur olmasının önüne geçmek olduğu görülmektedir. Söz konusu kanun hükmünün geniş olarak yorumlanıp, kanun koyucunun asıl kastettiği- nin esasa etkili olan hatalar22 nedeniyle belgelerin hükümsüz olacağı23 ve maddede sayılan hallerin sınırlayıcı şekilde değil esasa etkili hatayı açıklayan örnekler şek- linde yazıldığı sonucuna varılabilir24. Bu iki durum arasında maddenin geniş anlamı ile de ele alınıp uygulanmasının daha adil bir netice doğuracağını söyleyebiliriz. Örneğin VUK md. 108 vergi ihbarında mükellefin adının “hiç yazılmamış olması” belgeyi hükümsüz kılan hallerden biri olarak yazılmıştır. Madde lâfzî olarak yo- rumlandığında, mükellefin adının yanlış veya eksik yazılmasının tebliğ edilen bel- geyi hükümsüz kılmayacağı anlaşılmaktadır. Fakat geniş anlamı ile ele aldığımız takdirde mükellefin adının yanlış yazılmış olmasının esasa etkili bir hata olduğu ve tebliğ edilen belgenin hükümsüz olacağı ifade edilebilir.
Tebliğin hükümsüz olması halinde tarhiyat ortadan kalkmaz. Tebliğ tarhın şekli bir unsuru değil sadece tarhın tahakkuk aşamasına geçmesinde kullanılan bir köprü
21 Danıştay 7.D E.1997/2709 K.1998/405"... VUK "hatalı tebliğ" başlıklı108' inci maddesinde de "tebliğ edilen vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar." denilerek tebliğ edilen vesikalardaki şekil hatalarının hukuki sonucu düzenlenmiştir. Olayda, ihbarnameye takdir komisyonu kararının eklenmemesi, esasa müessir olmayan bir şekil hatası olarak değerlendirilemeyeceğinden, söz konusu bu maddenin olaya uygulanması da mümkün değildir…” www.danistay.gov.tr
22Danıştay 4.D E.1994/1343 K.1995/970 “…213 sayılı Vergi Usul Kanununun 108.maddesinde, "tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler. Yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar." denilmektedir. Anılan hüküm karşısında tebliğ evrakına yazılan şirket nevi’nde yapılan hatanın esasa müessir olmayan bir şekil hatasından öteye gitmediği açıktır…” www.danistay.gov.tr
23KANETİ Selim, Vergi Hukuku, Özdem Kardeşler Matbaası, İstanbul, 1986, s.118.
24 Danıştay 7.D E.2001/1844 K.2004/555"... VUK madde 108'inci maddesinde sayılan asli esasa etkili eksiklikler arasında, inceleme raporunun, ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi hususunda açık bir biçimde yer verilmemiş ise de; maddede, eksikliklerin zımnen sayma suretiyle belirtilmiş olması nedeniyle, maddi olay ve tarhiyatın hukuki nedenlerinin değerlendirildiği inceleme raporunun tebliğ
vazifesi görür. Tebliğ yapılamasa da tarhiyat varlığını korur25. Tebliğin hükümsüz olması ile sadece tebliğin tekrar kanuna göre yapılması gerekliliği doğar26.
Bununla birlikte hatalı tebliğe muhatap olanların idareye başvurma veya vergi mah- kemesinde dava açma yolları açıktır. Yargı vermiş olduğu çeşitli kararlarda -dava açma süresi geçirilmiş olmasına rağmen- hatalı tebliğe istinaden gerçekleşen tarhiyata ilişkin çıkarılan ödeme emirlerini iptal etmektedir. Danıştay’ın bir kararında “Takibe konu vergi ve cezanın Vergi Usul Kanunu’nun tebliğ hükümlerine göre tebliğ edil- memesi halinde kesinleşmesinden söz edilemez.27” denilmiştir28.
4.2. Tebliğde Usulsüzlük
VUK’ ta tebliğ edilen belgenin hatalı olmasına ilişkin hüküm bulunmasına rağmen yapılan tebliğin VUK’ta öngörülen tebliğ usullerine aykırı yapıldığında nasıl bir sonuç doğacağı VUK’ta hüküm altına alınmamıştır. Örneğin mükellefin adının teb- liğ edilen belgede yazılmamış olduğu zaman belgenin geçersiz olacağı hükme bağ- lanmışken(VUK Md.108), tebliğin posta yolu ile yapılması gerekirken ilan yolu ile yapıldığında ne olacağı VUK’ta hükme bağlanmamıştır. Ancak uygulamada bu durum ihtilaf halinde yargı kararları ile çözüme kavuşturulmaya çalışılmıştır.
Tebliğ hükümleri şekle ilişkin olduğundan yorum ve kıyasa açık değildir ve tam anlamı ile uyulması gereken hükümlerdir. Tam anlamı ile uygulanması gereken bu kurallara tebliğin aykırılık teşkil ettiğinde nasıl bir yol izlenmesi gerektiği VUK’ta düzenlenmemiştir. Söz konusu durum vergi hukukunda kanunilik ilkesinin bir gere- ğidir. Buna göre VUK’ta bir kanun boşluğu bulunduğu ve bu durumun yorumlan- ması gerektiği ifade edilebilir. Çünkü tebliğe aykırılıkla ilgili hukuksal hüküm altına alınmamıştır. Yani tebliğin aykırılık hallerine ilişkin durum kanunilik ilkesi göz önünde bulundurulmamıştır. Bu durumu iki şekilde yorumlamak mümkündür. İlk olarak usulüne uygun yapılmayan tebliğin hükümsüz olduğunu29 ve tekrar usu- lüne uygun olarak tebliğ edilmesi gerektiğini ve yeniden usulüne uygun tebliğ işlemi gerçekleştirilene kadar tebliğe bağlı hiçbir işlemin yürümeyeceğini yürüse de geçer- siz olacağını söylenebilir30.
25Danıştay 7.D E.2001/1844 K.2004/555"... Tebliğ edilen işlemlerin, tebliğ yapılmadan önce de hüküm ifade ettiklerinin; tebliğ yazısının ise, tebliğ edilen işlemlerin hukuki yapıları dışında ayrı bir varlığa sahip olduğunun açık kanıtıdır..." www.danistay.gov.tr
26KIRBAŞ, Sadık, Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara, 2004, s.125. 27Danıştay 4. Dairesi’nin E.1995/1945, K.1995/5872. www.danistay.gov.tr
28 AKIN Emrah, “Vergi Usul Hukukunda Tebligat Hükümleri ve Hatalı Tebliğ Kavramı”, Yaklaşım, Sayı:179, Kasım 2007.
29ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorumu ve Açıklamaları, Sermet Matbaası, İstanbul, 1975, s.141.
30 Danıştay 7.D E1987/3539 K1991/1098 “…Yükümlü şirket adına tanzim ve tebliğ edilen ödeme emrini olayda, 213 sayılı VUK 102.maddesi uyarınca posta vasıtası ile tebliğin mümkün olmaması üzerine 107.madde hükmü doğrultusunda ihbarnamelerin bir defa da memur eliyle tebliği cihetine gidildiği, yoklama memurunca tanzim edilen mahalle muhtarı tarafından tasdikli adres tutanağında, davacının adresinin bilinmediği ve başkaca tespit edilen yeni adresinin bulunmadığının saptandığı, oysa tebligatın davacı şirketin 1981 ve 1982 yıllarında vergi dairesine vermiş olduğu istihsal vergisi beyannamelerinin de iş merkezi olarak bildirdiği adresine, posta veya memur eliyle denenmemiş olması karşısında, 213 sayılı kanunun 103.maddesinde öngörülen, "mükellefin adresinin meçhul bulunması" durumunun söz konusu olmadığı, kaldı ki beyannamelerde şirketin iş merkezi adresi olarak bildirilen yerde dava konusu ödeme emrinin tebliğinin gerçekleştirildiği, bu durumda, ilan yolu ile yapılan tebliğ, mükellef adresinin meçhul bulunmaması halinde başvurulacak bir tebliğ şekli olduğuna göre, koşullar oluşturulmadan yapılan ilanen tebligat hükümsüz hale geldiği cihetle, kesinleşmediği anlaşılan cezalı tarhiyata ilişkin ödeme emrinde
İkinci olarak ise VUK’un özel bir kanun olduğu, tebliğe ilişkin bu düzenlemedeki boşluğun genel kanun olan 7201 sayılı Tebligat Kanunu ile doldurulabileceği söyle- nebilir31. Tebligat Kanunu md. 32’de ise, "Tebliğ usulüne aykırı yapılmış olsa bile, muhatabı tebliğe muttali olmuş ise muteber sayılır. Muhatabın beyan ettiği tarih, tebliğ tarihi addolunur."şeklinde usulsüz tebliğ halinde nasıl bir yol izleneceği hü- küm altına alınmıştır. Bu madde vergi hukukundaki usulsüz tebliğ haline uyarlanırsa muhatabın tebliği öğrendiği takdirde tebliğ geçerli olacaktır. Muhatabın tebliği öğ- rendiği tarihi tebliğ tarihi kabul edip tebliğe bağlı işlemler bu tarihten sonra yürüye- bilecek ve geçerli olacaktır32.
Bu iki durumdan hangisinin hukuka uygun olduğu ifade edilecek olursa VUK 3.maddede lâfzîn açık olmadığı halde amacın göz önünde bulundurulması gerektiği hükmü göz önüne alınmalıdır. Öyleyse tebliğin amacı yapılan işlemden yani tarhi- yattan muhatabı haberdar etmek olduğuna göre tebligat kanunundaki muhatabın öğrendiği tarihi tebliğ tarih olarak kabul etmemiz tebliğin amacına uygun bir çözüm olarak görünmektedir. Ancak vergi hukukunda tarhiyatın mükellef nezdinde geri dönülemez sonuçlar doğuracağı göz önüne alındığında ise VUK’ta yer alan tebliğ hükümlerinin öncelikli olarak dikkate alınması yararlı olacaktır.