reddine, kararın onanmasına karar verildi…” www.danistay.gov.tr
31 Danıştay 4.D 4159/2365 "... Olayda, dava konusu ihbarnamelere ilişkin tebligat "Madencilik, Kimya Sanayi Ticaret adlı firmanın kaşesi basılarak, ismi yazılmayan bir şahsın imzasına yapılmıştır. Bu durumda usulüne uygun yapılmış bir tebligattan söz edilemeyeceğinden, ıttıla tarihine göre 30 gün içinde açılan davanın süresinde olduğu kabulü gerekir..." Saban, a.g.e., s.139.
32 Danıştay 4.D E.2001/4914 K.2002/1461 "...213 sayılı VUK 94'üncü maddesinin 2'nci fıkrasında; Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kâfidir." 7201 sayılı Tebligat Kanununun 32'nci maddesinde ise, "Tebliğ usulüne aykırı yapılmış olsa bile, muhatabı tebliğe muttali olmuş ise muteber sayılır. Muhatabın beyan ettiği tarih, tebliğ tarihi addolunur." hükümlerine yer verilmiştir. Olayda mahkemece davacının 2577 sayılı İYUK 7' inci maddesinde belirtilen 30 günlük süre içinde dava açmaması nedeniyle reddine karar verilmiş ise de; özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamenin davacı ile isim benzerliği olan ... Anonim Şirketinin yönetim kurulu üyesi olduğu dosyadaki belgelerden anlaşılan ....'a yapılması ve tebliğ alındısında tebellüğ eden kişinin davacı şirket içerisindeki unvanı konusunda bir açıklamaya yer verilmemiş olması karşısında, öğrenme tarihine göre süresinde açılan davanın, anılan kanun maddelerine aykırı olarak tebliğ tarihi esas alınarak verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir..." www.danistay.gov.tr
33ZANOBINI Guıdo, İdare Hukuku, C.I, Çev: Atıf Akgüç ve Sahir Erman, İstanbul Üniversitesi Yayın No:270, Hukuk Fakültesi Yayın No:56, M. Sadık Kağıtçı Matbaası, İstanbul, 1945, s.218 vd.
34GÖZLER Kemal, İdare Hukuku, C.1, Ekin Yayıncılık, Ankara, 2003, s.607.
35 Bu konuda bkz, DURAN Lütfi, İdare Hukuku Meseleleri, İstanbul Üniversitesi Yayın No:1080, Hukuk Fakültesi Yayın No:230, Fakülteler Matbaası, İstanbul, 1964; ONAR Sıddık Sami, İdare Hukukunun
Umumi Esasları, Marifet Basımevi, İstanbul, 1952; DÜREN Akın, İdare Hukuku Dersleri, Ankara
Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayın No:447, Sevinç. Matbaası, Ankara, 1979; DERPİL Süheyl, İdare
1)Tek yanlıdır, yani idarenin tek yanlı irade açıklaması ile oluşur.
2) İcraidir, ilgilisinin rıza ve muvafakati olmasa dahi ilgililerin hukuki du- rumuna etki eder.
3)Re’sen icra edilebilirdir, İdarenin işlemi herhangi bir adli yargı veya adli icraya başvurmadan re’sen icra edilebilirdir.
4)Hukuka uygunluk karinesinden yararlanırlar, yargı organlarınca iptal edilinceye kadar hukuka uygun olduğu varsayılır ve uygulanmasına devam edilir.
5)Yazılıdırlar.
Tebliğ işlemi ise idarenin işlemi olup, idari işlem niteliğinde değildir. Tebliğ idare- nin icrai olmayan işlemlerinden teyit edici işlem kategorisine girer36.
Teyit edici işlemler idari karardan sonra gelen ve idari kararın varlığını kanıtlayan icrai niteliği olmayan işlemlerdir. Bu işlemler mevcut idari karardan farklı, yeni bir karar değildirler. Teyit edici işlem teyit ettiği icrai işlemle “konu” ve “sebep” un- surlarında benzerlik gösterir.
Tebliğ işleminde de icrai olan kendinden önceki idari işlemdir. Tebliğin idari işlem- den ayrı bir icrailiği bulunmamaktadır bu nedenle de idari işlem olarak nitelendiril- mez. Çünkü tarhiyat tebliğe bağlı bir icrailik taşımakta ve bu noktada tebliğ idari işlem vasfına bürünmemektedir.
İdarenin sorumluluğundan söz edebilmek için, idari işlem, idari eylem, idari sözleş- meyle arasında illiyet bağı olan bir zarar söz konusu olmalıdır.
Tebliğin usulsüzlüğü halinde idarenin sorumlu tutulması mümkün gözükmemekte- dir. Tebliğ bir idari işlem değildir kaldı ki idarenin sorumluluğu için ortada bir idari işlem, idari eylem veya idari sözleşme bulunmalıdır.
Tebliğ vergilendirme sürecinde idari bir işlem olarak ele alınsaydı usulsüz tebliğ halinde idarenin bazı sorumluluklarının doğması muhtemeldi. Eğer tebliğ idari işlem olarak düzenlenseydi idarenin bazı sorumlulukları ortaya çıkabilirdi.
Buna göre usulsüz tebliğ halinde idarenin hizmetin kötü işlemesi37 nedeniyle hizmet kusurundan doğan bir sorumluluğu olurdu. Fakat hizmet kusurunda sorumluluktan bahsedebilmek için38;
1) Kişinin hizmetin kötü işlemesi nedeniyle yani tebliğin usulsüz olması yüzünden bir zararının doğmuş olması,
2) Zararın nedeni idari personelin bir davranışı olmalı, yani tebligatın usulsüzlüğüne idari personelin neden olması,
3) Zararı doğuran davranış ile personelin görevi arasında bir illiyet bağını bulunması gerekir.
Yani usulsüz tebliğden dolayı kişinin bir zararı meydana gelmiş ise hizmet kusuru ilkesince idarenin sorumluluğu söz konusu olabilecektir. Bu durumda idare kişinin zararını karşılar ve sonrasında usulsüz tebliğ işlemini gerçekleştiren personele rücu
36 GÖZLER, a.g.e, s.604.
37GÖZÜBÜYÜK Şeref, Yönetsel Yargı, Turhan Kitabevi, Ankara, 2007, s.287.
eder. Fakat tüm bunlar tebliğin idari bir işlem faraziyesinin kabulü halinde söz ko- nusu olacaktır. Oysa ki VUK’ta tebliğ idari bir işlem olarak görünmemektedir. Bu nedenle usulsüz tebliğ nedeniyle idarenin sorumluluğuna gidilemez.
6. Değerlendirme
Hukukumuzda tebliği düzenleyen kanun 7201 sayılı Tebligat Kanunudur. Fakat vergilendirmenin temel hak ve özgürlükleri ile yakın ilgisi ve özel bir kanun niteliği taşıması dolayısıyla, “tebliğ” konusu VUK’ta ayrıca vergi hukuku ilkeleri oluşturu- larak özellikli bir biçimde düzenlenmiştir. Buna göre VUK’ta açıklık bulunmayan hallerde Tebligat Kanununa göre işlem yapılır. Tebliğin kanunun belirlediği usul ve şekle uyularak yapılması önemlidir. Usulüne uygun yapılmayan tebliğ sonuç do- ğurmaz. Çünkü tarh işlemi tebliğin gerçekleşmesiyle mükellef nezdinde hukuksal sonuç doğurur39.
Tebliğin usulüne göre yapılamaması durumu ise; Tebliğ edilen belgede usulsüzlük veya Tebliğin usulsüzlüğü diye sınıflandırılabilir. Tebliğ edilen belgede usulsüzlük olması durumunda tebliğ yapılamasa da tarhiyat varlığını korur. Ancak “tarh işlemi- nin mükellef veya sorumluya tebliği ile vergi borcu doğuran idari işlem tamamlan- mış”40 olduğundan tebliğ önemli bir hukuksal yürüteç görevi üstlenmektedir. Tebliğ edilen belgedeki esasa müessir hatalar yapılan tebliği de hükümsüz kılar ve tebliğin tekrar kanuna uygun şekilde yapılması gerekliliği doğar. Tebliğin usulsüzlüğünde ise VUK’ta tebliğ edilen belgenin hatalı olması duruma ilişkin hüküm bulunmasına rağmen yapılan tebliğin VUK’ta öngörülen tebliğ usullerine aykırı yapıldığında nasıl bir sonuç doğacağı VUK’ta düzenlenmemiştir. Bu kanun boşluğu yorumlama yo- luyla giderilmeye çalışılabilir ve VUK’ta tebliğe ilişkin bu kanun boşluğunun 7201 sayılı Tebligat Kanunu ile doldurulması gerektiği söylenebilir.
VUK’ta usulsüz tebliğ halinde idarenin sorumluluğunda ise tebliğ idari işlem olarak değil, bir bilgilendirme işlemi olarak addedildiğinden idarenin sorumluluğundan bahsedilemez. Ayrıca ifade edilmesi gerekir ki vergi usul kanunumuzda yer alan tebliğ, idari işlem türlerinden uygulamaya ilişkin işlemler kategorisinde yer almak- tadır41. Fakat tebliğ idari işlem olarak nitelendirilseydi bu durumda da kişinin bu usulsüzlük nedeniyle bir zararı meydana geldiği takdirde hizmet kusuru ilkesince idarenin sorumluluğundan bahsedebilirdi.
Bu noktada belirtmek gerekir ki idari işlemlerin ilgililerine duyurulması amacıyla yapılan tebliğ işlemleri usulü işlemler olduğundan bu işlemlerdeki noksanlıklar ancak idari işleme karşı yargı yoluna başvurulması hallerinde ve idari işlemi kusurlandırmak için ileri sürülebilir. Bu nedenle tebliğ işlemlerinin ilgililerine duyu- rulmalarına aracılık ettikleri asıl idari işlemlerden ayrılarak tek başlarına idari da- vaya konu edilmeleri söz konusu olamaz42. Zira hukuki sakatlıklar taşıyan tebliğ
39KIZILOT Şükrü, ŞENYÜZ Doğan, TAŞ Metin, DÖNMEZ Recai, Vergi Hukuku, 2. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007, s.148.
40 AKSOY, Şerafettin, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1999, s.54. 41ÖNCEL vd., age, s.103.
42Danıştay 3.D E.1994/1388 K.1994/ 3079 “…Davacının kesinleşen kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin tebliğ işlemine karşı açılan davayı; dosyanın incelenmesinden, Vergi Dairesince davacı adına 8.5.1991 gün ve 91/2853 sayılı ödeme emri düzenlenerek 3.6.1991 gününde eşine tebliğ edildiğinin, tebligatın usulsüz yapıldığı ileri sürülerek bu işlemin davaya konu edildiğinin anlaşıldığı, tebligat işlemi, 2577 sayılı İYUK 2.maddesinde sayılan idari yargıda dava konusu olabilecek idarenin tek taraflı doğrudan uygulanabilir nitelikte işlem olmadığından tebligatta yapılan usulsüzlüğün
işlemlerinin ilgilileri açısından hukuki sonuçlar doğurabilmesi olanağı bulunma- maktadır43. Bu bağlamda idarenin hizmet kusuru ilkesine göre sorumluluğundan bahsetmek mümkün olmamaktadır. Fakat kanımızca vergi hukukunda tebliğ işlemi- nin, hazinenin mali çıkarlarını ve idari yapının ciddiyetini ve işleyişini koruyacak biçimde düzenlenmesi gerekmektedir.
Kaynakça
Akın E. (2007), “Vergi Usul Hukukunda Tebligat Hükümleri ve Hatalı Tebliğ Kav-
ramı”, Yaklaşım, Sayı:179.
Aksoy, Ş. (1999), Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul. Atar, Y. (2004), Vergi Hukuku, Mimoza Yayıncılık, Konya.
Bilici, N. (2009), Vergi Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayıncılık, Ankara. Çağlayan R. (2007), İdarenin Kusursuz Sorumluluğu, Asil Yayıncılık, Ankara. Çomaklı, Ş. E. (2009), “Sigortasız İşçiye Tebligat Yapılabilir mi?”, E-Yaklaşım,
Cilt:17, Sayı:193.
Erginay, A. (1971), Vergi Hukuku, Sevinç Matbaacılık, Ankara. Gözler, K. (2003), İdare Hukuku, Ekin Yayıncılık, Ankara. Gözübüyük, Ş. (2007), Yönetsel Yargı, Turhan Kitabevi, Ankara. Günday, M. (2002), İdare Hukuku, İmaj Yayıncılık, Ankara.
Kaneti, S. (1986), Vergi Hukuku, Özdem Kardeşler Matbaası, İstanbul. Karakoç, Y. (2007), Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayıncılık, Ankara. Kırbaş, S. (2004), Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara.
Kızılot, Ş., Şenyüz, D., Taş, M., Dönmez, R. (2007), Vergi Hukuku, Yaklaşım
Yayıncılık, Ankara.
Kuru, B., Yılmaz, E., Arslan, R. (2006), Medeni Usul Hukuku, Yetkin Yayıncılık,
Ankara.
Öncel, M., Kumrulu,A., Çağan, N. (2005), Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, An-
kara.
Özbalcı, Y. (1975), Vergi Usul Kanunu Yorumu ve Açıklamaları, Sermet Matbaası,
İstanbul.
Özyer,M. A. (2008), Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 4. Baskı, Maliye HUD
Yayınları.