‹flletmeler genellikle muhasebe dönemine dönem bafl› stoklar› ile bafllar ve sonra dönem boyunca yeni stok sat›n alarak veya üreterek faaliyetlerini sürdürür. Bun-lar iflletmenin sat›lmaya haz›r malBun-lar›d›r ve iflletme bu malBun-lar› dönem boyunca sa-tar. Dönem içinde satamad›¤› mallar ise dönemsonunda deposunda kal›r ve bu mallara “dönemsonu stoklar›” ad› verilir.
‹flletme, finansal tablolar›n› haz›rlama sürecinde gerek varl›klar gerekse temel faaliyete iliflkin maliyet olarak stoklar›n maliyetini belirlemek zorundad›r. Bu mali-yetler hem önceki dönemin dönemsonu stoklar›n›n maliyeti olarak hem de bir sonraki dönemin dönem bafl› stoklar›n›n maliyeti olarak stok hesaplar›nda dönem-sonu veya dönem bafl› bilânçosunda yer alacakt›r. Sat›n al›nan ya da üretilen stok-lar›n maliyetine dönem bafl› stok maliyetlerinin eklenmesi ile sat›fla haz›r malstok-lar›n maliyeti elde edilmektedir. Bu toplam maliyet, bir maliyet ak›fl varsay›m› yard›m›y-la sat›yard›m›y-lan mal›n maliyeti ve dönemsonu stokyard›m›y-lar› aras›nda da¤›t›l›r. Birçok maliyet ak›fl varsay›m› söz konusu olmas›na ra¤men, en yayg›n olarak kullan›lan yöntem ve varsay›mlar flunlard›r:
• Gerçek Parti Maliyeti Yöntemi
• ‹lk Giren ‹lk Ç›kar Maliyeti Varsay›m› (‹G‹Ç)
• Son Giren ‹lk Ç›kar Maliyeti Varsay›m› (SG‹Ç)
• Ortalama Maliyet Varsay›m›.
Maliyet ak›fl› varsay›mlar›n›n ortaya ç›kmas›n›n ve iflletmeler taraf›ndan kullan›l-mas›n›n iki temel nedeni vard›r. Bu nedenlerden ilki, iflletmenin her dönemsonun-da stoklar› söz konusudur. E¤er iflletmenin dönemsonu stoklar› yoksa, bu durum-da sat›fla haz›r mallar›n maliyetinin tamam› sat›lan mallar›n maliyetine devredile-cektir. Bu durumda ise, bir maliyet ak›fl varsay›m›n› kullan›lmas›n› gerektirmeye-cektir. Ancak günümüzdeki iflletmeler göz önünde bulduruldu¤unda s›f›r stokla çal›flan iflletme yok denecek kadar azd›r. Bu nedenle maliyet ak›fl› varsay›mlar›n›
kullanmak bir zorunluluk haline gelmektedir.
Maliyet ak›fl› varsay›mlar›n›n kullan›lmas›n›n ikinci nedeni ise, dönem boyunca sat›n al›nan mal›n maliyeti sürekli de¤iflmektedir. ‹flletmeler, bir mali dönem bo-yunca genellikle birçok farkl› fiyattan mal sat›n al›rlar. Bir iflletme, mallar›n› mali-yet bedelleri üzerinden stokluyorsa, farkl› zamanlarda ve farkl› fiyatlardan birçok kez mal sat›n al›yorsa, bu durumda bir iflletme satt›¤› mallarda hangi maliyet
de-¤erini kullanmal›d›r? sorusuna “Hangi mal sat›l›yorsa onun maliyeti kullanmal›”
fleklinde cevap verilebilir. Ancak bu her zaman mümkün olmamaktad›r.
Örne¤in, inflaatlara kum satan bir iflletmeyi düflünelim. ‹flletmenin genellikle deposu bofl bir arazidir ve iflletme kamyonlarla gelen ayn› türdeki kumlar› arazi-nin belirli bölümlerine istiflemektedir. Burada çal›flan bir ifl makinesi de gelen her kamyon kumu olabildi¤ince kum tepesinin üstüne do¤ru y›¤maktad›r. Bu durum-da farkl› zamanlardurum-da ve farkl› fiyatlardurum-dan sat›n al›nan kumlar olmas›na ra¤men, ifl-letme depolarken bunlar›n hepsini ayn› yerde depolamakta ve hatta ifl makinesi kum tepeci¤ini düzenlerken farkl› fiyatlardan sat›n al›nan kumlar› da birbirine ka-r›flt›rmaktad›r. Ayn› iflletme kum sat›fl› yapmaya karar verdi¤inde ise, büyük bir
ih-66 Dönemsonu ‹fllemleri
timalle ifl makinesi kum tepeci¤inin en alt›ndan kumu al›p kamyona yükleyecek-tir. Peki hangi fiyattan sat›n al›nan kum kamyona yüklendi? Bunu tespit etmek ta-bii ki mümkün olabilir, ama daha büyük bir depoya, e¤itimli depo sorumlular›na ve çok iyi bir muhasebe yaz›l›m sistemine ihtiyaç olacakt›r. Bu ise daha büyük ma-liyetleri beraberinde getirecektir. E¤er kum mama-liyetlerinde bir de¤iflim söz konusu olmasayd›, yani iflletme ayn› mal› dönem boyunca hep ayn› fiyattan sat›n alarak ayn› maliyete katlanmas› durumunda, depolanan tüm kumun birim maliyeti ayn›
olacakt›r. Bu durumda ise, alternatif maliyet ak›fl varsay›mlar›n›n ne dönemsonu stoklar›n maliyeti ne de sat›lan mallar›n maliyeti etkilenmeyecek ve her bir varsa-y›m›n sonucu birbirinin ayn› olacakt›r. ‹flletme uygulamalar› incelendi¤inde, mal-lar›n gerçek fiziksel ak›fl› ile seçilen maliyet ak›fl› varsay›m› genellikle birbirinden farkl›l›k gösterebilmektedir. Asl›nda maliyetli ak›fl varsay›m› alt›nda kabul edilen mallar›n fiziksel hareketi ile tutarl› olmas› için bir gereksinim de yoktur. ‹flletme-nin bulundu¤u koflullar alt›nda en yüksek geliri sa¤layacak bir varsay›m›n seçil-mesi amaçlanmaktad›r. ‹flletmenin kâr paydafllar› ve devlet iflletmenin gelirini en yüksek noktaya ç›karacak maliyet ak›fl› varsay›m›n›n seçmesini isterken; iflletme yöneticileri ise, iflletmeyi gelecekte de faaliyetlerini sürdürmeye devam ettirebile-cek ve böylece sürekli bir gelir elde etmesini sa¤layacak bir varsay›m› seçmeyi ter-cih etmektedir.
Maliyet ak›fl› varsay›m› temel özellikleri incelendi¤inde stoklar›n miktarlar› ve maliyetleri üzerine varsay›mlar oluflturmaktad›r. Bu durum fiekil 4.1’de gösteril-mektedir.
‹flletmelerin finansal tablolar›nda stoklar›n gerçe¤e uygun de¤erler üzerinden gösterilebilmesi için fiekil 4.1’deki stok miktarlar›n›n ve maliyetlerinin iflletme tara-f›ndan tercih edilen maliyet ak›fl varsay›m›n›n y›llar itibariyle de¤ifltirilmeksizin uy-gulanmas› gerekmektedir. Böylece finansal tablo okuyucular›n›n stoklara iliflkin analizleri sa¤l›kl› bir flekilde yapmas›na olanak sa¤lanm›fl olacakt›r.
fiekil 4.1
‹flletme yönetimi, sat›n ald›¤› stoklardan hangilerini satt›¤›n› hangilerinin ise de-posunda oldu¤unu her zaman bilmek ister. Sat›n ald›¤› veya satt›¤› mallar›n sade-ce sat›fl tutarlar›n›n fatura veya irsaliye yard›m›yla bilinmesi, yöneticilerin alacakla-r› kararlarda tek bafl›na anlaml› de¤ildir. Bunun yan›nda iflletme yöneticileri; mal-lar›n fiziki takibini, dönem içi stok hareketini, sat›lan mallar› maliyetini, yönetimce belirlenen emniyet stokuna yaklaflan stoklar› ve dönemsonundaki stok durumu hakk›nda bilgi üretilmesini beklemektedir. Stoklar›n her istendi¤inde fiziksel ola-rak kontrolünün yap›lmas› ve mevcut stoklar›n de¤erlerinin tespit edilmesi müm-kündür, ancak bu ifllem iflletme için hem pahal› hem de zaman kayb›d›r. Böyle bir stok kontrolü; mücevher, kürk mantolar, lüks otomobiller ve baz› mobilya sat›fl›
perakende iflletmelerine uygun olabilmektedir. Bu durum iflletme yöneticilerinin stok yönetimine önem vermesini gerekli k›lm›flt›r. Böylece, stoklar›n hem fiziki hem de maliyet takibini gerçeklefltirmek amac›yla, uygulanabilir, zaman tasarrufu sa¤layan, maliyeti düflük, biliflim ve iletiflim teknolojisine kolay uyum sa¤layabilen stok yard›mc› defterleri uygulama alan› bulmufltur. Stok yard›mc› defterleri stok kartlar› olarak adland›r›lmaktad›r. Stok kartlar›, iflletmenin farkl› birimlerinde fark-l› amaçlar için kullan›lmaktad›r. Depoya hammaddenin ve yard›mc› malzemenin fi-ziki giriflini veya ç›k›fl›n› takip etmek için, üretim sürecindeki yar› mamul stoklar›-n›n hem fiziki hem de maliyet ak›fl›n› takip etmek için, üretilen mamullerin depo-dan ç›k›fl›n› hem fiziki hem de maliyet bak›m›ndepo-dan takip edilmesi için kullan›labil-mektedir. Ayr›ca ticaret iflletmelerinin stok takibinde yo¤un bir flekilde kullan›l-maktad›r. Perakende veya toptan ticari mal sat›fl› yapan iflletmeler için stok kartla-r› hayati önem tafl›maktad›r. Binlerce çeflit mal›n hem fiziki hem de maliyet aç›s›n-dan takibi stok kartlar› üzerinde kolayl›kla gerçeklefltirilmektedir. fiekil.4.2’de bir stok kart› örne¤i gösterilmektedir.
Stok kart› incelendi¤inde iki temel k›s›mdan olufltu¤u görülmektedir. ‹lk k›s›m-da stok hakk›nk›s›m-da bilgi verilmektedir. Bu k›s›m son derece önemlidir, çünkü ifllet-mede bulunan binlerce stoktan hangisinin oldu¤u kodu, türü, tan›m› vb. gibi özel-liklerle di¤erlerinden ay›rt edilmesi sa¤lanmaktad›r. Bu k›sma bir anlamda ilgili stokun kimlik belgesi denilebilir. ‹kinci k›s›m ise stokun fiziki ve maliyet bak›m›n-dan takibinin yap›ld›¤› bölümü ifade edilmektedir. Bu k›s›mda üç bölümde ince-lenmektedir. Bunlar giren, ç›kan ve kalan bölümleridir. Asl›nda bu bölüm Ticari Mallar büyük defter hesab›n›n ayr›nt›l› bir flekilde dökümüdür. Bunu göstermek amac›yla tablonun içine k›rm›z› ile bir T çizilmifltir.
68 Dönemsonu ‹fllemleri
fiekil 4.2 Stok Kart› örne¤i
Ticari Mallar hesab›n›n borç taraf› her zaman stoktaki art›fl› göstermektedir ki, stok kart›nda da bu bölüm giren olarak adland›r›lmaktad›r. Bu durumda iflletme her mal al›fl›nda hem ana hesaba kay›t yapacak hem de ilgili stok kart›n›n giren k›sm›na girifl yapacakt›r.
Ticari Mallar hesab›n›n alacak taraf› her zaman stoktaki azal›fl› göstermektedir ki, stok kart›nda da bu bölüm ç›kan olarak adland›r›lmaktad›r. Bu durumda iflletme her mal sat›fl›nda hem ana hesaba alacak kayd› yapacak hem de ilgili stok kart›n›n ç›kan k›sm› doldurulacakt›r. ‹lgili dönemde stok kart›n›n ç›kan k›sm›n›n maliyet toplam› ifl-letmenin o ticari mala iliflkin sat›lan ticari mal›n maliyetini göstermektedir.
Her dönemin bafl›nda iflletme aç›l›fl bilânçosu düzenlenir ve buradaki bilgilere dayal› olarak aç›l›fl kayd› gerçeklefltirilir. Bu kay›tta yer alan ticari mal bilgileri ise her bir farkl› çeflidi için bir stok kart› aç›larak kalan k›sm›na dönem bafl› mevcudu miktar ve tutar olarak girilir. Dönem içinde ise ilgili stokun borç kalanlar› kalan k›sm›nda gösterilir. Dönemsonundaki stok mevcudu ise; borç - alacak fark›, baflka bir deyiflle giren - ç›kan fark› kalan k›sm›nda yer alacakt›r.
‹flletmenin bir dönem boyunca sat›n ald›¤› ticari mallar ile dönem bafl› stoklar›-n›n toplam› iflletmenin ilgili dönemde sat›labilir stoklar›n› gösterir. Sat›labilir stok-lardan dönem içinde sat›lan stoklar›n ç›kart›lmas› sonucunda iflletmenin o mal›na iliflkin dönemsonu stoklar›n›n maliyetini gösterir.
‹flletmeler deposuna giren her bir stok çeflidi için ayr› ayr› stok kart› takip etmek zorunda-d›r. Örne¤in perakende sat›fl yapan bir iflletme, dört farkl› markada çikolata sat›yorsa ve her bir marka çikolatan›n da bitter, karamelli, sütlü, f›nd›kl› ve beyaz olmak üzere befl çe-flit ürünü varsa bu iflletme çikolatalar için 20 (4 × 5) stok kart› takip etmek durumundad›r.
Ticaret iflletmeleri mal al›m-sat›m ifllemlerinin muhasebelefltirilmesinde, faaliyet hacimleri, muhasebe sistemlerinin iflleyifli, al›m-sat›m›n› yapt›klar› mallar›n özellik-leri ve çeflitlili¤ine ba¤l› olarak stoklar›n› aral›kl› envanter veya devaml› (sürekli) envanter sistemine göre muhasebelefltirebilmektedir. Her iki envanter sisteminin uygulanmas›nda da stok kart›ndan faydalan›lmaktad›r. Özellikle teknolojik gelifl-melerin muhasebede kullan›lmas›n›n yo¤un bir flekilde yafland›¤› günümüz orta-m›nda, Ticari Mallar ana hesab›ndan yard›mc› defter hesaplar›na aktar›mdan ziya-de, bilgisayar ortam›nda do¤rudan yard›mc› defter olarak stok kartlar›na veriler gi-rilmekte ve girilen veriler do¤rudan Ticari Mallar ana hesab›na otomatik olarak ak-tar›lmaktad›r. Ayr›ca stok kartlar›na girilen veriler, iflletmenin tercih etti¤i hem ma-liyet ak›fl› varsay›m›na hem de envanter sistemine ba¤l› olarak düzenlenmektedir.
Buna göre, iflletmelerin envanter sistemine ba¤l› olarak maliyet ak›fl varsay›mlar›
stok kartlar› üzerinde örneklendirilerek afla¤›da aç›klanacakt›r.