Maddi duran varl›klar›n de¤erlemesi ve buna ba¤l› olarak itfas› konusunda da VUK ile TTK’nin referans gösterdi¤i Türkiye Muhasebe Standartlar› aras›nda farkl›l›klar söz konusudur.
Vergi Usul Kanunu’na Göre De¤erleme ve ‹tfa
Vergi Usul Kanunu’nda maddi olmayan duran varl›k kalemleri tek tek ele al›narak ne flekilde de¤erlenecekleri ve itfa edilecekleri belirtilmifltir.
Haklar
VUK 269. maddesine göre haklar maliyet de¤erleri ile de¤erlenir. Haklar›n maliyet bedelinin faydal› ömürlerine pay edilmesi itfa yoluyla gerçeklefltirilir. Genellikle bir hak sat›n al›nd›¤›nda, söz konusu hakk›n kullan›m süresi yap›lan sözleflmeler-de belirtilir. Ancak sözleflmesözleflmeler-de herhangi bir süre belirtilmemifl ise Vergi Usul Ka-nunu’na göre bu sürenin 5 y›l oldu¤u kabul edilir.
Haklarla ilgili olarak dönemsonunda yap›lmas› gereken ifllemleri iki bafll›kta toplamak mümkündür.
• Y›l içinde sat›n al›nm›fl bir hakk›n maliyetinin do¤ru olarak kaydedilip, kay-dedilmedi¤inin tespiti.
• ‹tfa pay›n›n hesaplanmas›.
Bir yay›nevinin dönemsonu ifllemleri s›ras›nda, y›l içinde bir roman›n yay›n hak-k›n›n sat›n al›nmas› s›ras›nda ödenen T1.000 tutar›ndaki sözleflme masraflar›-n›n, Genel Yönetim Giderleri hesab›na kaydedildi¤i tespit edilmifltir.
Daha önce de aç›kland›¤› gibi bir hakk›n sat›n al›nmas› s›ras›nda katlan›lan gi-derlerin ilgili hakk›n maliyetine dahil edilmesi gerekir. Bu durumda, dönemsonun-da söz konusu tespite iliflkin iflletmenin afla¤›dönemsonun-daki düzeltme kayd›n› yazmas› gere-kecektir.
Haklarla ilgili olarak dönem sonlar›nda unutulmamas› gereken di¤er bir konu da itfa pay›n›n hesaplanmas›d›r. ‹tfa pay›n›n hesab›nda, sat›n al›nan hakk›n mali-yet bedelinden, varsa yararl› ömrü sonundaki tahmini sat›fl de¤eri ç›kar›l›r ve bu-lunan tutar söz konusu hakk›n yararl› ömrüne bölünür. Yararl› ömür, sözleflmede belirtilen hakk›n kullan›m süresidir. E¤er sözleflmede süre belirtilmemiflse yararl›
ömrün 5 y›l oldu¤u kabul edilir.
‹flletme y›l içinde, üretimde kulland›¤› makinelerle ilgili olarak bir yaz›l›m sat›n al-m›flt›r. Sat›n alma sözleflmesinde yaz›l›m›n kullan›m›na iliflkin bir süre belirtilme-mifltir. Dönemsonunda, söz konusu yaz›l›m›n maliyet bedelinin T60.000 oldu¤u tespit edilmifltir.
Sözleflmede herhangi bir süre belirtilmedi¤ine göre yaz›l›m›n yararl› ömrünü 5 y›l olarak kabul etmek gerekir. Bu durumda, döneme iliflkin itfa pay› T12.000 (60.000/5) ve bu ifllemin kayd› afla¤›daki gibi olacakt›r.
118 Dönemsonu ‹fllemleri
Ö R N E K
31/12/20X0
260 HAKLAR HS. 1.000
Telif Hakkı
770.GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. 1.000
Ö R N E K
fierefiye
Bir iflletme, baflka bir iflletmeyi sat›n ald›¤›nda, sat›n alma bedeli ile sat›n al›nan flir-ketin net varl›klar›n›n gerçe¤e uygun de¤eri aras›ndaki farka flerefiye denir. Olu-flan fark negatif ise gelir olarak kaydedilir. Pozitif ise fierefiye hesab›na kaydedile-rek aktiflefltirilir. VUK’a göre flerefiye mukayyet de¤er ile de¤erlenir (VUK Md.
282). Vergi Usul Kanunu’na göre flerefiyenin yararl› ömrü 5 y›ld›r.
Sat›n alma ifllemi y›l içinde gerçekleflmiflse, bu durumda dönemsonunda yap›l-mas› gereken ilk ifl, flerefiye tutar›n›n do¤ru olarak hesaplan›p hesaplanmad›¤›n›n kontrol edilmesidir. Do¤ru oldu¤unun tespit edilmesi durumunda, amortisman ay-r›lmas›na iliflkin muhasebe kayd›n›n yaz›lmas› gerekir.
Türkiye Muhasebe Standartlar›nda flerefiye di¤er varl›klardan ayr›flt›r›labilir olmad›¤› için maddi olmayan duran varl›klar içinde s›n›fland›r›lmam›fl ve flerefiye Türkiye Muhasebe Standartlar› kapsam›nda ele al›nm›flt›r.
‹flletme y›l içinde, net varl›klar›n›n gerçe¤e uygun de¤eri T500.000 olan bir ifllet-meyi, T550.000 bedelle sat›n alm›fl ve aradaki fark olan T50.000’yi flerefiye hesa-b›na kaydetmifltir.
Dönemsonunda öncelikle, flerefiye tutar›n›n hesaplanmas›na iliflkin ifllemlerin kontrol edilmesi ve söz konusu tutar›n do¤rulanmas› gerekir. Örne¤imizde flerefi-ye tutar›n›n do¤ru olarak hesapland›¤›n› varsayarsak, bu durumda itfa tutar› T10.000 (50.000/5) ve itfa kayd› da afla¤›daki gibi olmas› gerekir.
Kurulufl ve Örgütlenme Giderleri
Kurulufl ve örgütlenme giderleri, bir iflletmenin ilk kuruluflu veya yeni bir flubesi-nin aç›lmas› s›ras›nda katland›¤› müflavirlik ücreti, noter ve tescil masraflar› vb. gi-derlerdir. Vergi Usul Kanunu’na göre gelir vergisi mükellefleri, bu tür giderleri olufltuklar› dönemde gider kaydederler. Kurumlar Vergisi mükelleflerine ise aktif-lefltirme hakk› tan›nm›flt›r. Kurumlar Vergisi mükellefi olan bir iflletme, kurulufl ve örgütlenme giderlerini isterse olufltuklar› dönemde gider yazabilir ya da isterse 262 kodlu Kurulufl ve Örgütlenme Giderleri hesab›na kaydedebilir, yani aktiflefltirebi-lir. Bu durumda kurulufl ve örgütlenme giderleri mukayyet de¤erleri ile de¤erlen-dirilir ve aktiflefltirilen tutar 5 y›lda itfa edilir.
Dönemsonunda, iflletmelerin varsa aktiflefltirdikleri kurulufl ve örgütlenme gi-derlerini itfa etmeleri gerekecektir.
Yeni TTK’de (Md.74/1) iflletmelerin kuruluflu ve öz kaynak sa¤lanmas› için yap›lan harca-malar›n aktiflefltirilemeyece¤i hükmü vard›r.
S O R U
SIRA S‹ZDE SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS. 12.000
Amortisman ve Tükenme Payları
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS. 12.000
31/12/20X0
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. 10.000
Amortisman ve Tükenme Payları
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS. 6.000
S O R U
SIRA S‹ZDE SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
‹flletme, y›l içinde gerçekleflen T17.000 kurulufl ve örgütlenme giderini aktiflefltirmifltir.
Kurulufl ve örgütlenme giderlerine iliflkin dönemsonunda yaz›lmas› gereken amortisman kayd› afla¤›daki gibi olacakt›r.
Araflt›rma ve Gelifltirme Giderleri
‹flletmeler (özellikle üretim iflletmeleri), varl›klar›n› sürdürebilmek için yeni bir ürün gelifltirmek veya mevcut ürünleri daha kaliteli, daha düflük maliyetle üretebil-me çabas›nda olmak ve bu çabalar›n› sürdürüretebil-mek durumundad›rlar. Bu faaliyetleri gerçeklefltirebilmek için katlan›lan giderlere araflt›rma ve gelifltirme giderleri deni-lir. Vergi Usul Kanunu’nda araflt›rma ve gelifltirme giderlerinin muhasebelefltirilme-sine iliflkin herhangi bir aç›klay›c› hüküm bulunmamaktad›r. Uygulamada genel kan› araflt›rma ve gelifltirme giderlerinin, kurulufl ve örgütlenme giderleri çerçeve-sinde de¤erlendirilmesi yönündedir. Dolay›s›yla, araflt›rma ve gelifltirme giderleri olufltuklar› dönemde gider kaydedilirler. Ancak, Kurumlar Vergisi mükellefleri is-terlerse araflt›rma ve gelifltirme giderlerini aktiflefltirebilirler. Aktiflefltirilen araflt›r-ma ve gelifltirme giderleri 5 y›lda eflit taksitlerle gidere dönüfltürülür.
Özel Maliyetler
‹flletmeler, kiralam›fl olduklar› gayrimenkulleri kullan›m amac›na uygun hale geti-rebilmek için kal›c› yat›r›mlar yapabilirler. Bu kapsamda yap›lan harcamalar Özel Maliyetler hesab›nda izlenir. Yap›lan harcaman›n özel maliyet olarak kabul edile-bilmesi için afla¤›daki üç unsurun da var olmas› gerekir.
• Kiralanan bir varl›¤a yat›r›m yap›lmas›,
• Yap›lan yat›r›m›n ekonomik ömrünün bir y›ldan uzun olmas›,
• Yap›lan yat›r›m›n kira süresi sonunda kirac› taraf›ndan al›namamas›.
Örne¤in iflletme, kiralad›¤› bir gayrimenkule yeni bölmeler yapar; asma kat, ha-valand›rma tesisat› gibi kal›c› ve söz konusu gayrimenkulün ekonomik de¤erini ar-t›r›c› ilaveler yapabilir. Özel maliyetlerin itfa edilmesinde kira süresi esast›r. Ancak kira sözleflmesinde herhangi bir süre belirtilmemifl ise kira süresi 5 y›l olarak kabul edilir. Bu durumda, özel maliyet tutar› 5 y›la eflit olarak pay edilir.
Özel maliyet tutar›, itfa edilirken kiraya konu varl›k iflletmenin hangi fonksiyo-nunda kullan›lacaksa, onunla ilgili gider hesab›na kaydedilir. Örne¤in, yöneticile-rin kullanmas› için kiralan bir bina ya da ofis kat›na yap›lan özel maliyetleyöneticile-rin itfa pay› Genel Yönetim Giderleri hesab›na kaydedilir.
Da¤›t›m iflinde kullan›lmak üzere kiralanan bir depoya yap›lan özel maliyet harcamalar›-n›n itfa gideri hangi hesaba yaz›l›r?
‹flletme, üç y›ll›¤›na kiralam›fl oldu¤u ofis kat›n› kullan›ma uygun hâle getirebil-mek için T15.000’lik harcama yapm›flt›r.
120 Dönemsonu ‹fllemleri
Ö R N E K
31/12/20X0
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. 17.000
Amortisman ve Tükenme Payları
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS. 17.000
S O R U
D ‹ K K A T SIRA S‹ZDE
DÜfiÜNEL‹M
SIRA S‹ZDE
S O R U
DÜfiÜNEL‹M
D ‹ K K A T
SIRA S‹ZDE SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
AMAÇLARIMIZ
N N
K ‹ T A P
T E L E V ‹ Z Y O N
K ‹ T A P
T E L E V ‹ Z Y O N
‹ N T E R N E T ‹ N T E R N E T
3
Ö R N E KDönemsonunda, yap›lan harcama tutar› kira süresine bölünerek y›ll›k itfa tuta-r› hesaplan›r. Örne¤imizde bu tutar T5.000 (15.000 / 3) olup, yap›lacak olan mu-hasebe kayd› afla¤›daki gibidir.
‹flletme kira süresi dolmadan, kiralad›¤› gayrimenkulü boflaltmak durumunda kal›rsa, Özel Maliyetler hesab›nda kalan tutar›n tamam›n› gider olarak kaydeder.
‹flletme, befl y›ll›¤›na kiralam›fl oldu¤u ofis kat›n› kullan›ma uygun hâle getirebil-mek için T15.000’lik yat›r›m yapm›flt›r. Kira süresinin üçüncü y›l›nda, henüz ki-ra süresi dolmadan söz konusu gayrimenkul boflalt›lm›flt›r.
‹flletme ilk iki y›l için T6.000 itfa pay› ay›rm›fl olacakt›r. Bu durumda üçüncü y›l-da, kalan T9.000’nin tamam› gider olarak yaz›lacakt›r. Söz konusu ifllemin muha-sebe kayd› afla¤›daki gibidir.
Türkiye Muhasebe Standartlar›na Göre De¤erleme ve ‹tfa
TMS ile Vergi Usul Kanunu ve mevcut yasal mevzuat aras›nda maddi olmayan du-ran varl›klar›n tan›nmas› ve ilk muhasebelefltirmesi konusundaki farkl›l›klar Genel Muhasebe II kitab›n›n ilgili ünitesinde ele al›nm›flt›. Bunlardan baz›lar› flu flekilde özetlenebilir:
• Türkiye Muhasebe Standartlar›na göre kurulufl ve örgütlenme giderleri do¤-rudan gider yaz›l›r.
• Araflt›rma ve gelifltirme giderleri iki safhada ele al›n›r. Araflt›rma safhas›nda katlan›lan giderler, do¤rudan gider yaz›l›rken gelifltirme safhas›nda katlan›-lan giderler aktiflefltirilir.
• Vergi Usul Kanunu’nda oldu¤u gibi negatif flerefiye do¤rudan gelir olarak kaydedilir. Pozitif flerefiye ise aktiflefltirilir. Ancak, aktiflefltirilen flerefiye tu-tar›n›n yararl› ömrü s›n›rs›z oldu¤u için itfa edilmeyip, her y›lsonunda de¤er düflüklü¤ü testine tabi tutulur.
‹flletmeler maddi olmayan duran varl›klar›n› de¤erlerken maliyet modelini ya da yeniden de¤erleme modelini seçebilirler.
Maliyetle de¤erlemede maddi olmayan varl›k maliyetle de¤erlenir ve bilançoda maliyetinden birikmifl itfa paylar› ve birikmifl de¤er düflüklü¤ü zararlar› düflüldük-ten sonraki de¤erleri ile gösterilir.
Yeniden de¤erleme yönteminde ise maddi olmayan duran varl›k bilançoda niden de¤erlenmifl tutar› ile gösterilir. Bilindi¤i gibi yeniden de¤erlenmifl tutar ye-niden de¤erleme tarihindeki gerçe¤e uygun de¤erden birikmifl itfa paylar› ve birik-mifl de¤er düflüklü¤ü zararlar›n›n indirilmesi ile bulunan de¤erdir.
• Yeniden de¤erlemenin yap›labilmesi için varl›¤›n aktif bir piyasan›n olmas›
gerekir.
Ö R N E K
31/12/20X0
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. 5.000
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS. 5.000
.../.../20X0
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. 9.000
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS. 6.000
264 ÖZEL MALİYETLER HS. 15.000
• Yeniden de¤erleme bilanço tarihinde ilgili varl›¤›n defter de¤erinin,
gerçe-¤e uygun degerçe-¤erinden önemli farkl›l›k göstermemesi için düzenli aral›klar-la yap›l›r.
• Maddi olmayan bir varl›k yeniden de¤erlenirse, s›n›f›ndaki di¤er maddi ol-mayan duran varl›klar da yeniden de¤erlenir. Ancak aktif piyasas› olol-mayan- olmayan-lar maliyetle de¤erlenir.
‹flletmenin T20.000 bedelle sat›n alm›fl oldu¤u patent hakk›n›n birikmifl itfa pay›
T8.000’dir. De¤erleme tarihindeki gerçe¤e uygun de¤eri ise T9.000 olarak belirlen-mifltir.
Gerçe¤e uygun de¤er/ Net defter de¤eri = Yeniden De¤erleme Oran›
18.000 /(20.000-8.000) = 1.5
Yeniden de¤erlenmifl maliyet: 20.000 x 1,5 = 30.000 Yeniden de¤erlenmifl itfa pay›: 8.000 x 1,5 = 12.000
Yeni net de¤er = 18.000
Bu hesaplamalar sonucunda haklarda T10.000, birikmifl itfa paylar›nda T4.000 art›fl olmufltur.
* Mevcut hesap plan›nda bu hesap bulunmamakla birlikte 551 nolu hesab›n kullan›lmas› uygun görülmüfltür.
Yukar›da örnekleri ile gösterildi¤i gibi Vergi Usul Kanunu’nda maddi olmayan duran varl›klar›n genelde faydal› ömürleri (kullan›m süreleri) belli ise faydal›
ömürleri içinde, belli de¤il ise 5 y›l içinde itfa edilecekleri belirtilmektedir.
Maddi olmayan duran varl›klar›n itfas› için öncelikle bir maddi olmayan duran varl›¤›n yararl› ömrünün s›n›rl› m› yoksa s›n›rs›z m› oldu¤u de¤erlendirmelidir.
Standarda göre, belirli faydal› ömre sahip maddi olmayan duran varl›klar›n bu ömürleri içinde sistematik olarak itfa edilecekleri belirtilmektedir. Ancak ekono-mik ömür, bafltan tahmin edilemiyorsa her y›l›n sonunda yeniden de¤erleme yap›-larak ve varl›¤›n ne kadar daha kullan›labilece¤i tahmin edilmelidir. Bu ifllemde varl›¤›n net defter de¤eri, kalan süreye bölünerek itfa pay› hesaplan›r.
Varl›¤›n iflletmeye net nakit girifli sa¤lamas› beklenilen süre için öngörülebilir bir s›n›r ol-mamas› durumunda, maddi olmayan duran varl›k s›n›rs›z faydal› ömre sahiptir.
Faydal› ömrü s›n›rs›z olan maddi olmayan duran varl›klar için itfa pay› hesap-lanmaz. Ancak ömrün s›n›rs›z olmas› ile tahmin edilememesi farkl› fleylerdir.
Standarda göre sözleflmeden do¤an haklardan veya di¤er yasal haklardan kay-naklanan bir maddi olmayan duran varl›¤›n faydal› ömrü, sözleflmedeki geçerlilik süresini aflamaz ancak iflletmenin varl›¤› kullanmay› bekledi¤i süreye ba¤l› olarak bu süreden daha k›sa olabilir.
122 Dönemsonu ‹fllemleri
Ö R N E K
Faydal› ömür, bir varl›¤›n iflletme taraf›ndan kullan›lmas›n›n beklendi¤i süreyi veya iflletme taraf›ndan ilgili varl›ktan elde edilmesi beklenilen üretim say›s› veya benzeri üretim birimini ifade eder.
.../.../20X0
260 HAKLAR HS. 10.000
Patent Hakları
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS.
551 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK 4.000
YENİDEN DEĞERLEME ARTIŞLARI HS* 6.000
S O R U
SIRA S‹ZDE SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
Sanat dergileri yay›mlayan bir flirket, 49 y›ll›k yasal ömrü olan bir telif hakk› sat›n alm›fl-t›r ve bu yasal ömrün 40 y›l› kalm›flalm›fl-t›r. Yap›lan araflalm›fl-t›rma, söz konusu telif hakk›n›n tahmi-ni 30 y›l daha nakit ak›fl› yarataca¤›n› göstermektedir. Bu durumda bu telif hakk› ne kadar sürede itfa edilecektir?
S›n›rl› yararl› ömre sahip bir maddi olmayan duran varl›¤›n itfaya tabi tutar›, ya-rarl› ömrü boyunca sistematik olarak da¤›t›l›r. ‹tfa ifllemi, varl›¤›n kullan›ma haz›r oldu¤u yani yönetimin amaçlad›¤› flekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken ko-num ve durumda oldu¤unda bafllat›l›r. ‹tfa ifllemi varl›¤›n sat›fl amaçl› elde bulun-durulan olarak s›n›fland›r›ld›¤› tarih ile varl›¤›n elden ç›kar›ld›¤› tarihten erken ola-n› itibariyle durdurulur.
Kullan›lan itfa yöntemi, varl›ktan gelecekte beklenen ekonomik faydalar›n ifllet-me taraf›ndan kullan›lma fleklini yans›t›r ve gelecekte beklenen ekonomik fayda-lar›n kullan›m fleklinde bir de¤ifliklik olmad›¤› sürece dönemden döneme tutarl›
biçimde uygulan›r. Kullan›labilecek olan itfa yöntemleri afla¤›daki gibidir:
• Normal (do¤rusal) itfa yöntemi,
• Azalan bakiyeler yöntemi,
• Üretim birimleri yöntemi.
VUK’da maddi olmayan duran varl›klar›n itfas› için sadece normal amortisman yöntemi kullan›l›r.
S›n›rl› yararl› ömre sahip bir maddi olmayan duran varl›¤›n kal›nt› de¤eri, üçüncü bir flah›s, ilgili varl›¤› yararl› ömrünün sonunda sat›n alaca¤›n› taahhüt etmedikçe ve-ya varl›kla ilgili aktif bir pive-yasa mevcut olmad›kça s›f›r olarak kabul edilecektir.
S›n›rl› yararl› ömre sahip bir varl›¤›n itfaya tabi tutar›, kal›nt› de¤eri düflüldükten sonra belirlenir. S›f›rdan farkl› bir kal›nt› de¤er, iflletmenin maddi olmayan duran varl›¤› yararl› ekonomik ömrü bitmeden elden ç›karmay› bekledi¤i anlam›na gelir.
‹flletme T200.000 bedelle bir bilgisayar yaz›l›m› alm›fl olup yaz›l›m›n kal›nt› de¤e-ri yoktur. Yaz›l›m›n faydal› ömrü 5 y›l olup normal itfa yöntemi ile itfa edilecektir.
‹flletme bir ürünü üretmek için T100.000 tutar›nda patent sat›n alm›flt›r. Patentin faydal› ömrü boyunca 20.000 birim üretilece¤i ve faydal› ömrü sonunda bir de¤e-re sahip olmayaca¤› tahmin edilmektedir.
Bir birim için itfa tutar› (100.000/20.000=T5)’dir. Cari y›lda 5.000 birim üretil-mifltir. ‹tfa pay› T25.000 (5.000x 5) dir
S O R U
SIRA S‹ZDE SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
SIRA S‹ZDE SIRA S‹ZDE
AMAÇLARIMIZ
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. 40.000
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS. 40.000
Ö R N E K
31/12/20X0
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HS. 25.000
268 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS. 25.000