Vergilendirme

Mülkiyet hakkının normatif alanına müdahale imkanı veren Anayasa hükümleri arasında ele alınması gereken bir diğeri, Anayasanın 73 üncü maddesinde hükme bağlanan “vergi ödevi” başlıklı olanıdır. Literatürde devletin damarlarında dolaşan kan olarak nitelenen verginin zaruri fena olduğu ileri sürülmüştür³⁶⁹. Devletin Gerçekten de Anayasamızın 2 nci maddesinde Cumhuriyetimizin nitelikleri olarak belirlenen demokratik, sosyal ve hukuk devleti olma sıfatlarından her üçüyle de ayrı ayrı ilişkili olan vergi bireylerin temel hak ve özgürlüklerine ve özellikle de

368 Devletin bu nevi varlıklar üzerindeki mülkiyet hakkının niteliği konusundaki tartışma için bkz.:

ÖZEL, 1997: 73 vd.

369 Yusuf KARAKOÇ, “Hukuklaşamayan Bir Alan: Vergi Mevzuatı – Vergi Hukuku”, HFSA 14, ss.

135–141, s. 136.

mülkiyet, sözleşme, çalışma ve özel teşebbüs hürriyetlerine doğrudan müdahale niteliğini taşır³⁷⁰.

Vergilendirmeye ilişkin madde herkesi mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü kılmıştır. Hükme göre vergi bir ödevdir ve bu ödevin iki sınırı öngörülmüştür. Buna göre herkes³⁷¹ mali gücüne göre vergi ödemekle mükellef olup bu ödemenin bir de amacı vardır. Bu amaç Anayasada kamu giderlerinin karşılanması olarak belirlenmiştir³⁷². Öyleyse kamu giderleri gerektirmedikçe yükümlülerden vergi alınmaması ve vergi olarak toplanan paraların da kamu giderleri dışında harcanmaması gerekecektir³⁷³. Anayasa Mahkemesi bu hususa E.

1973/32 ve E.1985/24 sayılı kararlarında işaret etmiştir. Mahkemeye göre³⁷⁴;

“…yükümlü(lük) kamu giderlerinin karşılanması koşuluna bağlanmıştır. Bu, kamu giderleri gerektirmedikçe kişiden vergi alınmaması ve vergi adı altında toplanan paraların kamu giderleri ışında harcanamaması demektir” ve “vergi ödevinde kişinin… bütün kamu hizmetleri giderlerine karşı anonim bir katıma ayını üstüne alması söz konusudur.”

Vergi ödevinin bir niteliği olarak kamu giderlerine katılma unsuru bu katılmanın belli bir hizmetten doğrudan yararlanmayı tazammun etmediğini kamu

370 Nami ÇAĞAN, “Demokratik Sosyal Hukuk Devletinde Vergilendirme”, AÜHFD, C.37 S. 1–4, Yıl 1980, ss. 129–151, s. 140, (ÇAĞAN, 1980).

371 Hükümdeki herkes teriminin anlamı önemlidir. Gerçekten de her birey mi vergi yükümlüsü olacaktır yoksa yükümlülüğü tayin için farklı sıfatlar gerekir mi? ALİEFENDİOĞLU, herkes teriminin mali güç terimiyle birlikte değerlendirilmesi gerektiğini ve terimden “vergi ödemeye mali gücü bulunan ve vergi yasalarının vergiyi bağladıkları olayla veya hukuksal durumla doğrudan ilişki kuran kişilerin” anlaşılması gerektiğini belirtmektedir. Yılmaz ALİEFENDİOĞLU, “Türk Anayasası Açısından Vergilemenin Sınırları”, DD, (Atatürk’ün Doğumunun 100. Yılı Özel Sayısı), ss. 67–87, s.

71 (ALİEFENDİOĞLU, 1981) .

372 Verginin meşruiyeti konusunda liberal ve kolektivist (toplumcu) iki temel yaklaşım bulunmaktadır.

Anayasamızın liberal bir yaklaşımla faydacı görüşe itibar ettiği ve vergiyi genel giderlere katılma payı olarak düzenlediği söylenebilir. Ayrıntılı bilgi için bkz.: Salih TURHAN, Vergi Teorisi ve Politikası, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1998, s. 13-19, özelikle 14-15. Karşılaştırınız Halil NADAROĞLU,

“Vergilemede Adalet”, MÜHAD, C.5, S. 1-3, Yıl. 1990, ss. 5–10, s. 9, (NADAROĞLU, 1990).

373 Şehnaz Gencay KARABULUT, “Vergilendirme Konusunda Bakanlar Kuruluna Tanınan Düzenleme Yetkisi ve Yargısal Denetimi”, İçinde 2004 Yılı İdari Yargı Sempozyumu, Danıştay Yayınları, No: 68, Ankara, 2004, (KARABULUT, 2004).

374 AYM Kararı E. 1973/32 K. 1974/11, K.T.26.3.1974, AMKD, S. 12, ss. 111–141, s. 121 ve AYM Kararı E. 1985/24 K. 1987/6 K.T. 24.2.1987, AMKD, S. 23, ss. 110–132.

hizmetlerine genel bir katılma olduğunu gösterir. Bu niteliğiyle dayanağını kamu hukukunda bulan vergileme yetkisi devletin egemenliğinin göstergesi hukuki ve fiili bir güçtür³⁷⁵.

Vergi ödevinin tüm kamu giderlerine genel nitelikli bir katılım olması onun ödeyenler arasında dağılımını da sorun haline getirmiştir. Anayasamızda cumhuriyetimizin niteliklerinden sayılan hukuk devleti ilkesi bu yükümlülüğün bireyler arsında genel ve eşit dağılımını³⁷⁶ gerektirirken sosyal devlet ilkesi bu yükümlülüğün mali güce göre olmasını yani dengeli dağılımını gerektirmektedir³⁷⁷.

Anayasamızın hükmünün vergileri kamu giderlerine genel nitelikli bir katılım olarak düzenlemesi vergiyi dar anlamda kullandığını da gösterir. Nitekim geniş anlamda vergi kavramı içinde mütalaa edilen resim, harç ve diğer parafiskal gelirler genel nitelikli bir katılım olmayıp somut bir karşılık ve yararlanmanın bedelidirler³⁷⁸. Anayasamızın vergi ödevine ilişkin 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrası demokratik devlet ilkesinin uzantısı olarak verginin yasallığı ilkesini düzenlemektedir. Bu ilke hemen bütün anayasalarda kendine yer bulmuştur. Yasallık ilkesi sadece verginin kanunla konulmasını değil aynı zamanda vergiden doğan ödev ve usul ilişkilerinin yani verginin tarhı, tahakkuku, tebliği, tahsili, ödeme zamanları, yükümlülerin ödevleri, denetlenmeleri, uygulanacak yaptırımlar, uyuşmazlıklarda izlenecek yöntemler gibi birçok konunun yasayla yürütme organına takdir yetkisi tanınmayacak surette yani geniş anlamda düzenlenmesini gerektirir³⁷⁹. Anayasa Mahkemesi de bu konuda³⁸⁰;

…göre, vergi, resim ve harçlar ve benzeri malî yükümler ancak kanunla konulur.

… Kanun, koyucunun yalnız konusunu belli ederek ya da tüzükte belli ettirerek bir malî yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun kanunla konulmuş

375 ALİEFENDİOĞLU, 1981: 72; Nami ÇAĞAN, “Türk Anayasası Açısından Vergileme Yetkisi”, Anayasa Yargısı, AYM Yayını, No: 4, Ankara, 1984, ss. 171–183, s. 171, (ÇAĞAN, 1984);

Sabahattin YÜREKLİ, “Bakanlar Kurulunun Vergilendirme Yetkisi”, GÜHFD, C.1 S. 2, Yıl 1997, (Naci Kınacıoğlu’na Armağan), ss. 281–296, s. 281 (YÜREKLİ, 1997)

376 ÇAĞAN, 1980: 138; YÜREKLİ, 1997:282.

377 ÇAĞAN, 1980: 145; KARABULUT, 2004: 1.

378 ÇAĞAN, 1984: 172; NADAROĞLU, 1990: 9.

379 ÇAĞAN, 1980: 133; ALİEFENDİOĞLU, 1981:

380 AYM Kararı E. 1977/109 K. 1977/131 K.T. 29.11.1977 AMKD, S. 15 ss. 567–582, s. 574.

sayılabilmesi için yeter neden olamaz. Malî yükümlerin yükümlüleri, matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları ve zamanaşımı gibi çeşitli yönleri vardır. Bir malî yüküm bu yönleri dolayısiyle, kanunla yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açılabilmesi olasıdır. Bu bakımdan yükümler bellibaşlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri keskin çizgilerle belirtilerek kesinlikle kanunlarla düzenlenmelidir.

Yine Anayasa Mahkemesi bir başka kararında;

“Anayasa koyucu her çeşit mali yükümün kanunla koyulmasını buyururken keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. … Mali yükümlerin matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla yasayla yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta, temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. …”³⁸¹ (ve)

şeklindeki ifadeleriyle yasallık ilkesine dair belirlemeler yaparken vergi yükümlülüğü ile mülkiyet hakkı arasında çekingen bir bağlantı kurmuştur.

Öte yandan belirtmek gerekir ki Anayasamız verginin yasallığı ilkesini sadece dar anlamda vergi için değil geniş anlamda vergi kavramı için yan resim, harç, diğer parafiskal gelirleri kapsayacak şekilde öngörmüştür.

Vergi ödevine ilişkin hükümle ilgili son olarak Bakanlar Kuruluna tanınan yetkiye değinmek isteriz. Bu fıkrada BK’na tanına yetki ekonomik yapıdaki hızlı devinimler ve hızlı karar alma gereksinimi ile özellikle bunalım dönemlerindeki ekonomik durum ile hızlı uyumlaşılması gereksiniminin hızlı şekilde karşılanmasıdır³⁸².

Bakanlar Kuruluna tanına bu yetki doğrudan Anayasanın 73 üncü maddesi hükmünden kaynaklanmakta olup KHK’lere ilişkin düzenlemelerden bağımsızdır.

Zaten Anayasamızın 90/1 hükmü gereği vergi ödevi KHK’lerin düzenleme alanına dahil değildir. Teziç bu yetkiyi yasama yetkisinin devri niteliğinde görürken Özbudun aynı nitelikte görmemektedir³⁸³. Anayasa Mahkemesi de bu konudaki kararında;

381 AYM Kararı E. 1986/20 K. 1987/9 K.T. 31.3.1987 AMKD, S. 23, ss. 184–194, s. 190.

382 KARABULUT, 2004: 2; ÇAĞAN, 1984: 174; YÜREKLİ, 1997: 283.

383 Erdoğan TEZİÇ, Anayasa Hukuku, 7. Baskı, Beta Kitabevi, İstanbul, 2001, s. 17 (TEZİÇ, 2001);

Ergun ÖZBUDUN, Türk Anayasa Hukuku, 6. Baskı, Yetkin Kitabevi, Ankara, 2000, s. 182, (ÖZBUDUN, 2000)

“Yürütmeye bir yetki olma gücünü veren esaslar Anayasanın muhtelif maddelerine serpiştirilmiş durumundadır. Bunlardan düzenleme ile ilgili olarak … Bakanlar Kurulunun, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içerisinde değişiklik yapmak, …gibi hususlardır.³⁸⁴

İfadeleriyle Teziç’le aynı görüşü benimsemiş görünmektedir. Mülkiyet hakkı bakımından son derece önemli bu yetkinin hangi işlemle kullanacağı konusunda ne AYM ne de zikrettiğimiz yazarlar bir açıklık taşımazlar. Bu konuda görüş açıklayan Duran ile Yüzbaşıoğlu bu yetkinin idarenin genel düzenleyici işlemiyle kullanılacağını ve bunun da tüzük rejimine tabi olduğunu savunmaktadır³⁸⁵. Karabulut ise bu yetkinin KHK ile kullanılmasına engel bir durum olmadığını ancak uygulamada olduğu gibi BK Kararıyla da kullanılabileceğini ileri sürmüştür³⁸⁶. Bizce de bu yetkinin idarenin düzenleyici işlem yapma yetkisi kapsamında tüzük şeklinde kullanılmasında özgürlüklerin teminat altına alınması bakımından fayda vardır.

Vergi ödevinin azami haddi artan oranlı vergi uygulaması bakımından önem taşımaktadır³⁸⁷. Gerçekten de kişinin kazancı çoğaldıkça ödeyeceği vergi oranının da artması anlamına gelen artan oranlı vergi, bireylerin daha çok mülkiyete sahip olması ya da daha çok üretmesi durumunda, sosyal yarar ilkesi gereği, daha çok vergi ödemesi anlamına gelir. Bazı yazarlar bu durumun mülkiyet hakkının aşırı sınırlanması olduğunu ileri sürmektedirler³⁸⁸.

Konuya İHAS bağlamında da kısaca değinmek faydalı olabilir. Nitekim yukarıda belirlendiği üzere İHAS Anayasanın 90/5 hükmü gereği her ne kadar kanunlardan hiyerarşik olarak üstün olmasa da Anayasa hükmünün yorumunda dikkate alınması gereken bir hukuk kaynağı hüviyetine bürünmüştür. Bu nedenle vergilendirme konularında da dikkate alınması gerekeceği açıktır. Bu bağlamada

384 AYM Kararı E. 1984/14 K. 1985/7 K.T. 13.6.1985 AMKD, S. 21, ss. 153–187, s. 177. Aynı yönde bkz. E.1990/1 K. 1990/21 K.T. 17.7.1990 AMKD, S. 26, ss. 301–357, s. 325.

385 DURAN, 1982: 478; Bülent TANÖR&Necmi YÜZBAŞIOĞLU, 1982 Anayasasına Göre Türk Anayasa Hukuku, YKY Yayınları, İstanbul, 2001, s. 391, (TANÖR&YÜZBAŞIOĞLU, 2001).

386 KARABULUT, 2004: 3

387 Anayasa Mahkemesi çeşitli kararlarında vergi oranının belirlenmesi konusunda 73 üncü maddeden mülhem ‘mali güç’ ilkesine atıf yapmıştır. AYM’nin vergi oranlarının belirlenmesi ile mülkiyet hakkı arasında ilişki kurduğu bir karara biz rastlamadık.

388 ERDOĞAN, 2005a: 221.

Avrupa Konseyi İnsan Hakları Komisyonu tarafından verilen ilke niteliğindeki karar ilgi çekicidir. Kararda Komisyon;

“…vergilendirmenin ilke olarak P1m1’in 1 inci fıkrasında garanti altına alınan haklara müdahale teşkil ettiği, fakat bu müdahalenin aynı maddenin ikinci fıkrasında açıkça ifadesini bulan vergi ve diğer yükümlülüklere yönelik istisna çerçevesinde meşru olduğunu; vergilendirme yoluyla müdahalenin toplumun genel yararına yönelik taleplerle bireyin haklarının korunması talebi arasında adil bir denge kurması gerektiğini; gözetilen amaçlarla kullanılan araçlar arasında makul bir orantılılık ilişkisinin kurulmasının zorunlu olduğunu; vergi gelirlerinin artırılması amacından kaynaklanan bir mali yükümlülüğün, gerçek veya tüzel kişiler üzerine aşırı yük getirdiği veya onların mali durumuna esastan müdahale teşkil ettiği hallerde, Sözleşmede tanınan güvenceyi ters yönde etkileyebileceğini;

getirilmesini istedikleri vergi türü veya yükümlülük hakkında karar merciinin ulusal yetkililer olduğunu; bu alandaki karar sürecinin, Sözleşmenin üye devletlerin yetkisine bıraktığı politik, ekonomik ve sosyal sorunlara ilişkin değerlendirmeyi de normal olarak içerdiğini, bu yüzden üye devletlerin bu alanda geniş bir takdir yetkisinin bulunduğunu” ³⁸⁹belirlemiştir. (ve)

Gerçekten de Anayasamızda vergilendirme yetkisi ile mülkiyet hakkı arasında normatif bir bağlantı kurulmadığı açıktır. Halbuki vergilendirme yetkisinin mülkiyet hakkını her durumda kısıtladığının kabul edilmesi gerekir. Bu nedenle vergilendirme yetkisi ile mülkiyet hakkı arasındaki ihlal–uygunluk ilişkisinin kurulması amacına hizmet eden bir hükme yer verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

10) Olağanüstü Hal ve Sıkıyönetim Rejimlerinde Mülkiyet Sorunları Mülkiyet hakkının normatif alanına müdahale imkanı veren Anayasa hükümleri bağlamında değineceğimiz son konu, olağanüstü hal ve sıkıyönetim durumunda mülkiyet hakkına müdahale imkanı veren Anayasanın 121 ve 122 inci maddelerde getirilen hükümlerdir. Olağanüstü hal ve sıkıyönetim dönemlerinde ülkede geçerli olan hukuk, olağan döneme nazaran farklılaşmaktadır. Bu farklılıkların ele alınarak mülkiyet hakkı bakımından incelenmesi çalışmamızın kapsamı dışında tutulmuştur. Ancak biz bu rejimlerde mülkiyet hakkına getirilmesi muhtemel kısıtlara kısaca işaret etmeyi de gerekli görüyoruz.

Anayasanın 121 inci maddesinin ikinci fıkrasının ilk cümlesi tabii afet, tehlikeli salgın hastalıklar veya ağır ekonomik bunalım hallerinde BK tarafından ilan edilecek olağanüstü hallere özgü olmak şartıyla vatandaşlar için para, mal ve çalışma

389 Travers v. Italy, Başvuru No: 15117/89 (BAKER, Taxation, s. 302)’den aktaran YALTI, 2006: 44.

Vergilendirme yetkisi ile mülkiyet hakkı arsındaki ilişki için bkz.: YALTI, 2006: 41 vd; İkinci Bölüm.

yükümlülükleri getirilebileceğini amirdir. Bu yükümlülükler kanunla getirilebileceği gibi aynı maddenin üçüncü fıkrasında öngörülen, olağanüstü hal kanun hükmünde kararnameleri ile de getirilebilir. Gerçekten de 121 inci maddenin üçüncü fıkrası olağanüstü hal süresince, Cumhurbaşkanının başkanlığında toplanan Bakanlar Kurulunun olağanüstü halin gerekli kıldığı konularda kanun hükmünde kararnameler çıkarabileceğini düzenlemektedir. Böylece CB başkanlığında toplanan BK vatandaşlara getirilecek para, mal ve çalışma yükümlülükleri hakkında olağanüstü hal kanun hükmünde kararnameleri ile düzenlemeler yapabilecektir³⁹⁰. Nitekim BK da ilgili düzenlemeleri bu yolla yapmayı tercih etmektedir. Çünkü bu KHK’ler Anayasa Mahkemesi denetimine tabi olmadığı³⁹¹ gibi yasama organının yavaş çalışmasından etkilenmeden yürürlüğe konulabilmektedirler.

Sıkıyönetim rejimine ilişkin Anayasa hükümleri her ne kadar mülkiyet hakkı ile doğrudan ilişkili hükümler ihtiva etmese de Anayasanın 122 inci maddesinin son fıkrasına işaret etmek gerekir. Hüküm, savaş veya savaşı gerektirecek bir durumun başgöstermesi halinde vatandaşlar için getirilecek yükümlülüklerin kanunla düzenleneceğini öngörmektedir. Bu durumda vatandaşlara getirilebilecek para, mal, çalışma vd. yükümlülükler ancak yasa koyucu tarafından düzenlenebilecektir.

Olağanüstü hal ve sıkıyönetim zamanlarına mahsus bu nevi tedbirler doktrinde istimval (rekizisyon) olarak adlandırılmıştır³⁹². Kavram “İdarenin, olağanüstü ve geçici nitelikte kolektif ihtiyaçların karşılanması amacıyla ve mevzuatta öngörülen usule uygun olarak, fertlere ya bir hizmet ifa etmek ya da taşınamaz malının kullanılmasını, taşınabilir malının da mülkiyetin, ya da sadece kullanılmasını idareye terk etmek yükümü” şeklinde tanımlanmaktadır³⁹³. Öyleyse idarenin olağanüstü hal ve sıkıyönetim dönemlerinde bireylerin taşınır mallarının mülkiyetine ya da kullanılmasına el koyma yetkisi vardır. Gayrimenkullerin ise

390 ÇAĞAN, 1984: 175; TANÖR&YÜZBAŞIOĞLU, 2001: 391; YÜREKLİ, 1997: 289.

391 Bu KHK’ler AYM denetimine tabi olmaması mutlak anlamda değil nisbi anlamda anlaşılması gerekir. Bu konuda bkz.: AYM Kararı E. 1990/25 K. 1991/1 K.T. 10.1.1991 AMKD, S. 27 C. 1, ss.

98–102.

392 Bkz. ONAR, III, 1966: 1574; AZRAK, 1976; Burhan KUZU, Olağanüstü Hal Kavramı ve Türk Anayasa Hukukunda Olağanüstü Hal Rejimi, Kazancı Yayınları, İstanbul, 1993, s. 318 (KUZU, 1993).

393 AZRAK, 1976: 57.

sadece kullanım hakkına el konulabilmektedir. Bu tedbirlerin bireylerin mülkiyet hakkına ciddi kısıtlar getirdiği hatta bazı durumlarda onu sona erdirdiği açıktır. O halde istisnai bir iktisap şekli olup olağandışı hallere mahsustur³⁹⁴.

İstimval yetkisi 1961 Anayasası döneminde kanunla kullanılırdı. 1982 Anayasası ise 121/2 ve 122/5 maddelerinde bu konuların kanunla düzenlenmesini amir olmakla birlikte 121/3 ve 122/2 hükümleriyle aynı konuda KHK çıkarılmasına da müsaade etmiştir. Gerçekten de Olağanüstü Hal Kanunu konuyu 6 ve 7 nci maddelerinde düzenlerken Sıkıyönetim Kanunu bu konuda bir hükme yer vermemiştir. Ancak vatandaşlar bakımından hem Olağanüstü Hal Kanununda hem de Sıkıyönetim Kanununda sivil özgürlükler bakımından benimsenen yöntemin (=sınırlamaların tespit edilmesi) ekonomik özgürlükler bakımından da benimsenmesi gerekirdi. Böylece vatandaşlara ekonomik bakımdan hangi kısıt ve yükümlülüklerin getirilebileceği belirlenecek ve olağan dışı durumlar için dahi olsa hukuk devletinin belirlilik ve öngörülebilirlik gerekleri yerine getirilmiş olacaktı. Unutulmaması gerekir ki olağanüstü hal ve sıkıyönetim de birer yönetim biçimi olarak hukuk devletinin sınırlarına tabidir. Anayasanın 2 inci maddesinde tespit edilen ilkelerden muaf düşünülemezler.

394 KUZU, 1993: 318.

B) SÖZLEŞME ÖZGÜRLÜĞÜ