Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Çifte vergilendirme aynı vergi otoritesi tarafından yapılabildiği gibi, farklı otoriteler tarafından da yapılabilmektedir. Aynı vergi konusunun ülke içerisinde birden fazla vergi yükümlülüğü alanına girmesi veya merkezi ve yerel yönetimlerin aynı faaliyet üzerinden vergiler tahsil etmesi birinci, birden fazla devletin aynı vergi konusunu vergilendirme kapsamına alması ise ikinci duruma örnek taĢkil etmektedir350.
Uluslararası çifte vergilendirmenin iki boyutu bulunmaktadır. Bunlar; hukuki ve ekonomik boyutlardır. Hukuki boyut, aynı vergilendirme döneminde, aynı konu ve matrah ile iliĢkili olarak birden fazla ülkenin vergilendirme yetkisini kullanmak istemesinden kaynaklanmaktadır. Ekonomik boyut ise, aynı vergi konusunun farklı mükellefler elinde birden fazla devlet tarafından vergilendirmesidir351.
Günümüzde ülkeler vergilendirme bakımından ―kaynak ilkesi‖ ve ―uyrukluk ilkesi‖ ni kullanarak mali sınırlarını geniĢletmeye çalıĢmaktadır. Bu ise, aynı gelirin birden fazla ülkede vergilendirilmesi gibi vergilendirme mantığına uymayan önemli bir sorun ortaya çıkarmakta ve vergilendirme konusunda açık bir yetki kargaĢası oluĢturmaktadır. Çünkü her iki ilkenin de kabulüne bağlı olarak vergiye tabi iktisadi faaliyetin gerçekleĢtirildiği ulusal mali sınırlar, diğer ülkelerin yetki alanında faaliyet
göstermesine rağmen uyrukluk münasebetiyle geniĢlemektedir. Çifte
vergilendirmenin mikro etkilerini, çifte vergilendirme nedeniyle mükellefler açısından oluĢan ilave gelir kayıpları bağlamında değerlendirmek mümkündür. Vergilerin iktisadi faaliyetler açısından önemli bir maliyet unsuru olduğu dikkate alındığında, çifte vergilendirmenin maliyetleri daha da arttıracağı ve mükellef faaliyetleri üzerinde saptırıcı ve kısıtlayıcı etkiler oluĢturacağı aĢikardır. Bu nedenle, çifte vergilendirme mükellefler açısından bir risk faktörü olma özelliği göstermektedir. Çifte vergilendirme riskinin aĢılması amacıyla mükellefler, riskin bulunduğu alanlarda faaliyetten çekilme tercihinde bulunabileceği gibi, yasal olmayan yollara yönelme davranıĢında da bulunabilirler. Dünya ekonomisi bir bütün olarak ele alındığında ise, çifte vergilendirme riskinin bulunduğu ülkelerde faaliyet gösterilmesi iktisadi mantıkla
350
Tobias Lindhe, (2001), ―Mitigating Double Taxation in an Open Economy‖, Uppsala University,
Sweden, 2001, s.1. http://www.nek.uu.se/pdf/2001wp5.pdf. (21.02.2011).
156
çeliĢtiğinden, riskin olmadığı ülkelerde faaliyet gösterilmesi cazip hale gelmektedir352.
2.3.1.1.5. Vergi Cennetleri
Vergi cenneti kavramı yaygın olarak kullanılmasına rağmen, uluslararası alanda henüz kabul edilebilir nitelikte bir tanım yapılamamıĢtır. Bunun nedeni kavramı bütün boyutlarıyla ortaya koyacak kesin bir kriterin bulunmamasıdır. Bu açıdan hemen hemen her kaynakta bir tanım verilmek yerine vergi cennetlerinin özellikleri anlatılmak yoluyla kavram açıklanmaya çalıĢılmıĢtır353. Ancak tatmin edici olmasa da vergi cennetleri Ģu Ģekillerde tanımlanabilmektedir; ―Vergi cennetleri, vergi mükelleflerinin vergiden kaçınmasını sağlayan ve gizli Ģartlar altında iĢlemlerin yapılabilmesine olanak veren yargısal bir düzenlemedir‖354. ―Vergi cennetleri, ya çok düĢük vergi oranları uygulayan ya da hiç vergi uygulamayan devletler için kullanılan bir terimdir‖355. ―özellikle kıyı bankacılığı ve paravan Ģirketler vasıtasıyla kara para aklamanın kolay olduğu ve kullanıldığı yerlerdir‖356.
2.3.1.1.5.1. Vergi Cennetlerin Sınıflandırılması
Vergi cennetleri yabancı yatırımcıyı ülkeye çekebilmek için sistemlerinde gelir, servet, harcama ve sermaye vergileri gibi vergileri hiç bulundurmayan ya da söz konusu vergileri bulundurmakla birlikte vergi oranlarını düĢük tutan, indirim, istisna ve muafiyetlere geniĢ uygulama alanı sunan, iĢlemlerin gizli koĢullar altında yapılmasına olanak tanıyan ve kıyı bankacılığı merkezleri olarak faaliyet gösteren, fiziki yatırım alanları sınırlı olan küçük ülkelerdir. Diğer ülkelere göre genellikle daha düĢük vergi oranlarına sahip bir ülkedir.
Buradan hareketle vergi cennetlerini uyguladıkları vergi rejimine göre357:
352 Saraç, ss.87-88.
353 Fethi Heper ve ġennur HoĢyumruk, ―Vergi Cennetleri ile Ġlgili ÇalıĢmalarda Son Durum–1‖,
YaklaĢım Dergisi, Sayı:116, Ağustos 2002, s. 38.
354 Erkan Yetkiner, ―Vergi Cennetleri ve Yabancı Sermayenin Vergi Cenneti Ülkeleri Seçme Nedenleri‖,
Vergi Dünyası, Sayı: 235, Mart 2001, s. 92.
355 Mustafa Çamlıca, ―Uluslarası Vergiden Kaçınma, Vergi Kaçakçılığı ve Vergi AntlaĢmalarının
Ġstismarı‖, Vergi Sorunları, Haziran 1996, Sayı: 93, s. 95.
356 Ülker MavraL, Kara Para Kayıt dıĢı Ekonomi ve Türkiye Yansımaları, 2.Baskı, Maliye ve Hukuk
Yayınları, Ankara, 2003, s. 67.
157
Verginin olmadığı ülkeler: Bu gruba giren ülkelerde, kazanç, irat ya da
servetler üzerinden hiçbir Ģekilde vergi alınmamaktadır. Bu gruba giren ülkelere Bermuda, Bahamalar, Turks&Caicos ve Cayman Adaları örnek gösterilebilir.
Verginin alınmadığı ülkeler: Bu gruba giren ülkelerde ise yurt içi faaliyet
kazançları vergilendirilmekte, yurt dıĢı faaliyet kazançları ise vergi dıĢı kalmaktadır. Bu grupta Liberya, Panama, Cebelitarık (Gibraltar), Isle of Man, Jersey, Barbados gibi ülkeler yer alır.
DüĢük vergi oranı uygulayan ülkeler: Bu gruba giren ülkelerde kazanç
ister yurt içinde ister yurt dıĢında elde edilsin vergi uygulanmaktadır. Ancak uygulanan verginin oranı çok düĢük düzeydedir. Güney Kıbrıs Rum Kesimi bu ülkelere örnek gösterilebilir.
Yabancı iĢlem ve yatırımcılar için vergi muafiyetinin ve farklı endüstriler için özel vergisel avantajların sağlandığı ülkeler: Bu gruba giren
ülkelerde, gelir, kazanç ve iratlar için vergi mevcuttur. Ancak belirli yabancı Ģirket ya da iĢlemlere vergi muafiyetleri ve avantajları sağlanmaktadır. Bu gruba giren ülkelere de Hollanda Antilleri, Liechtenstein, Güney Kıbrıs Rum Kesimi, Nauru, Macau gibi ülkeler girmektedir.
Bir baĢka sınıflandırmaya göre vergi cenneti ülkeler vergileme rejimlerine ve coğrafik konumlarına göre ikiye ayrılmıĢtır358
;
Ülkelerin vergileme rejimlerine göre yapılan sınıflandırma;
Verginin bulunmadığı ülkeler (Cayman Adaları, Bahama ve Bermuda
gibi),
Sadece vergi cennetlerinde elde edilen gelir üzerinden vergi alınması veya diğer ülkelerden elde edilen gelirlerden çok büyük oranlı vergi alınması (Panama ve Liberya gibi),
Belli tip Ģirketlere veya iĢlemlere vergi kolaylıkları ve avantajlar sağlayan ülkeler (Man Adası ve Monako gibi).
Ülkelerin coğfari konumlarına göre yapılan sınıflandırma;
358 Erkan Yetkiner, ―Vergi Cennetleri ve Yabancı Sermayenin Vergi Cenneti Ülkeleri Seçme Nedenleri‖,
158
Karayip Adaları Bölgesi; Bahama, Bermuda, Cayman Adaları, Ġngiliz
Adaları, Hollanda Antileri, Turks ve Caicos Adaları, Aruba, Barbados, Nevis, Monsera, Panama v.s.
Akdeniz Bölgesi; Cebelitarik ve Güney Kıbrıs Rum Kesimi. Avrupa Bölgesi; Hollanda, LihtenĢtayn, Andora, Monako. ġanel Adaları Bölgesi; Gunrnsey, Jersey, Man Adası. Pasifik Bölgesi; Vanutu ve Nauru.
OECD Komitesinin 1998 yılında yayınladığı Rapor‘a göre, bir ülkenin vergi cenneti olduğunu belirleyen dört faktör bulunmaktadır:
Belirli vergilerin ülke mevzuatında bulunmaması, uygulanmaması veya önemsiz düzeyde kalması.
Söz konusu ülkenin, vergi istihbaratından diğer ülkeleri yararlandırmaması.
Yasal mevzuat ve idari ve yargısal hükümlerin Ģeffaflıktan yoksun ve belirsiz oluĢu.
Yatırımcı Ģirketin asli faaliyetlerinin bu ülkede gerçekleĢmemesi, söz konusu ülke mevzuatının sadece vergi teĢvikleri nedeniyle mükellefleri bu ülkeye çekmiĢ olmasıdır.
Bir ülkeden, vergi cenneti diğer bir ülkeye vergi nedeniyle yönelen sermaye hareketi, kendi menĢe ülkesindeki kamu harcamalarından yararlanırken bu harcamaların finansmanına vergi ile katkıda bulunmayan bir ―karĢılıksız faydalanıcı‖ (beneficiaire sans contrepartie) durumuna girmektedir. Daha da geniĢ anlamda, vergi
cennetlerinin hükümetleri ve mukimleri, ‗normal‖ vergilendirme ülkelerinin yarattığı genel kollektif hizmet ve ürünlerden yararlanan karĢılıksız faydalanıcılar durumundadır359.
359 S. Saygın Eyüpgiller, Zararlı Vergi Rekabeti Ve Vergi Cennetleri.
http:www//archive.ismmmo.org.tr/docs/malicozum/53MaliCozum/14%20- %2053%20SAYGIN%20EY%C3%9CPG%C4%B0LLER%20.doc. (21.02.2011).