Vergi Aflarıyla Karşılaştırılması

5.3.Vergi Aflarıyla Karşılaştırılması

Af kelimesi, temel olarak, bir suçu, bir kusuru veya bir hatayı bağışlama, müsamaha gösterme anlamına gelmektedir²⁹². Hukukî terminolojide ise, “suç işleyen bir kimsenin, takip edilerek ve cezalandırılarak toplumsal gücün kullanılmasından, adalet ve genel yarar düşüncesiyle tamamen veya kısmen vazgeçilmesi²⁹³.” anlamında kullanılmaktadır.

Uygulanıp uygulanmaması hakkında birçok tartışmaya sebep olan af, kapsam ve süre gibi belirli unsurları farklılık gösterse de siyasal bir tercih ve düşünce olarak tarihte olduğu gibi günümüzde de hukuk sistemlerinde var olmaya devam etmektedir²⁹⁴. Özünde suç unsurunun yer alması, çağdaş devletlerin ihkak-ı hakkı yasaklaması ve cezalandırma yetkisini tekellerinde tutmaları sebebiyle affın hukuki zeminini, meşruiyetini ve sınırlarını, temel olarak, normlar hiyerarşisinde en üstte yer alan anayasal metinler oluşturur. Uygulamada anayasaların bu konuda, yasama ve yürütme organlarından sadece birini ya da her ikisini birlikte yetkilendirdiği görülmektedir²⁹⁵

291 Dönmez, Pişmanlık, s. 78.

. 1982 Anayasası, af konusunda ikili bir ayrıma gitmiş ve genel af çıkarma yetkisini

292 Türkçe Sözlük, Onuncu Baskı, Ankara: Türk Dil Kurumu Yayınları, s. 25.

293 Yılmaz, Sözlük, s. 31.

294 Tüm bu görüşler ve tartışmalar için bkz. Dönmezer-Erman, C. III, s. 212 vd.; Selâhattin Keyman, Türk Hukukunda Af, Ankara: AÜHF Yayını no 199, 1965, s. 14 vd.; Recai Dönmez, Teoride ve Uygulamada Vergi Afları, Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayınları no 557, 1992, s. 30 vd.

295 Dönmezer-Erman, C. III, s. 216.

yasama organına, bazı durumlarda özel af çıkarma yetkisini ise hem yasama organına hem de cumhurbaşkanına tanımıştır (Any. m.87, 104). Buradan hareketle, şekli ve organik açıdan yasama organının çıkardığı affın hukuki niteliğinin bir yasama tasarrufu, cumhurbaşkanının çıkardığı affın ise bir yürütme tasarrufu olduğu sonucuna varılır²⁹⁶. Ceza hukuku açısından ele alındığında af, önödeme, ölüm ya da zamanaşımı gibi ceza ilişkisini ortadan kaldıran bir nitelik taşır (TCK m. 65). Vergi kanunlarında, anayasada ya da ceza kanununda olduğu gibi bir af hükmü olmamakla birlikte zaman zaman çıkartılan özel af kanunlarıyla, belirli dönemler içinde kesilmiş vergi cezalarına ilişkin aflar getirilmektedir. Bu haliyle vergi hukukunda aflar, cezalarda indirim ya da uzlaşma gibi vergi cezalarını sona erdiren sebeplerden biridir. Ceza hukukundaki aflara benzer şekilde vergi hukukunda getirilen aflar da devletin cezalandırma yetkisini kısmen ya da tamamen ortadan kaldırmaktadır²⁹⁷

Vergi aflarıyla pişmanlık ve ıslah arasında benzerlik gösteren bazı yönler olduğu söylenebilir. Temelde her iki kurum da, normal şartlarda, vergi idaresine daha önceden ödenmesi gerektiği halde bir şekilde gizlenmiş ve/veya ödenmemiş vergi borçlarının ortaya çıkarılmasını amaçlamaktadır. Bu amaca ulaşmak ve daha verimli sonuç almak için vergi cezalarına tümüyle af getiren düzenlemelerde olduğu gibi pişmanlık ve ıslahtan yararlanan vergi mükelleflerine de sebep oldukları vergi kayıplarından ötürü bir ceza verilmemektedir. Her iki kurum da bu noktadan bakıldığında ceza sisteminin katı uygulanması halinde doğabilen bazı olumsuzlukları gidermede birer araç olarak görülmektedir. Böylelikle, her iki kurumdan yararlanan mükelleflerin, tekrar dürüst mükellefler safında yer alma imkânı sağlanmış olmaktadır.

.

Bu kurumlar, ceza hukukuna bakan boyutlarının dışında, devletin/hazinenin ilave bir gelir elde etmesine hizmet etmektedir. Gizlenen ve bir şekilde ödenmeyen vergiler, bu iki kurum sayesinde olmaları gereken yere, hazineye intikal ettirilmekte ve bundan dolayı devletin ekonomik rahatlığına katkı sağlanmaktadır. Burada önemle belirtilmeli ki her iki kurum uygulaması açısından da bu konu aslî bir amaç değil, bir sonuç olarak belirmektedir.

296 Keyman, s. 5; Dönmezer-Erman, C. III, s. 217.

297 Bu benzerliğe rağmen iki hukuk dalı arasındaki af düzenlemelerinin birçok farkı da mevcuttur. Bu konuda bkz. Dönmez, Vergi Afları, s. 14-16.

Pişmanlık ve ıslah kurumunu belli yönleri açısından, vergi hukukundaki aflara benzeten görüşler olmuştur. Nitekim Türk hukukunda, Soymen, pişmanlık ve ıslah için kısmî bir vergi cezası af kanunu nitelendirmesini yapmaktadır²⁹⁸. Dönmez de iki kurum arasındaki benzerliklerden biri olarak, vergi aslının kanunî süresinde ödenmesi halinde suç olan fiile ceza kesilememesi, hatta bu durumun hapis cezasını gerektirse dahi kamu davası açılamaması sonuçlarını doğurması bakımından pişmanlık ve ıslahın, şartlı affa benzetilebileceğini belirtmektedir²⁹⁹

Pişmanlık ve ıslahta kanunda yazılı sürede vergi borcunu ve gecikme zammını ödeyen vergi mükellefi, ceza almaktan kurtulmaktadır. Bir başka ifadeyle mükellefin ceza almaması, belirlenen şarta uygun hareket etmesine bağlıdır. Burada talîki bir şartın var olduğu söylenebilir. Bazı af düzenlemelerinde de aftan yararlanmak belirli yükümlülükleri yerine getirmeye bağlanabilir ki bu tür aflara ‘şartlı af ’ denir. Şart, belirli bir sürede teslim olmak gibi talîki ya da belirli bir süre boyunca suç işlememek gibi infisâhi nitelikte olabilir

.

300. Pişmanlık ve ıslahın taşıdığı bu ortak özellik sebebiyle şartlı affa benzediği sonucu çıkarılabilir³⁰¹

Pişmanlık ve ıslah, kapsam olarak sadece idari nitelikteki vergi cezalarında değil aynı zamanda kamusal nitelikte olup ceza mahkemelerinde yargılanan vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin cezalarda da geçerlidir. Buna göre vergi affı, kamu davası açılmasına engel olan sebeplerden biri olduğu gibi gerekli şartları taşıyan bir pişmanlık ve ıslah başvurusu da benzer şekilde kamusal nitelikteki vergi suçları yönünden kamu davası açılmasını önleyen bir sebeptir

. Ancak pişmanlık ve ıslahın şarta bağlı olarak uygulanması mutlak olduğu halde aflar, şarta bağlı olmadan da uygulanabilir.

302

Belirtilen yüzeysel benzerliklere rağmen aslında iki kurumu birbirinden ayıran çok sayıda belirgin farklar bulunmaktadır. Öncelikle pişmanlık ve ıslah, vergi afları gibi belirli bir zaman dilimi süresince değil, kanunda (vergi mevzuatında) sürekli olarak uygulanan bir kurum olarak düzenlenmiştir. Başka bir ifadeyle aflar olağanüstü ve istisnai nitelikte, pişmanlık ve ıslah ise olağan ve sürekli niteliktedir. Teorik olarak,

.

298 Enver Soymen, “Bir Yazının Düşündürdükleri”, Vergi ve Resimler Dergisi, 07.03.1957, Y. 12, S. 275, s. 8.

299 Dönmez, Vergi Afları, s. 25.

300 Keyman, s. 63; Centel-Zafer-Çakmut, s. 631.

301 Dönmez, Vergi Afları, s. 25.

302 Dönmez, Vergi Afları, s. 26.

vergi mükelleflerinin normal şartlarda, hayatları boyunca bir kez ve sınırlı bir süreye mahsus olarak vergi affından yararlanmaları beklenirken pişmanlık ve ıslah niteliğindeki bir uygulamadan ise kanunda sürekli yürürlükte olmasının öngörülmesi sebebiyle bir defadan fazla yararlanmak mümkündür³⁰³. Bu teorik gerekçeyle bağlantılı olarak doktrinde, vergi cezalarının etkinliğini korumak ve artırmak amacıyla vergi aflarının sık aralıklarla uygulanmaması görüşü özellikle vurgulanmaktadır³⁰⁴

Normal şartlarda vergi cezası gerektiren bir fiili işlediği halde, vergi mükellefi, pişmanlık ve ıslahtan yararlanmak suretiyle, adeta hiç vergi suçu işlememiş gibi muamele görmekte ve böylelikle dürüst vergi mükellefi sıfatını kaybetmemektedir. Bu hükmün varlığı sebebiyle, sürecin başlangıcından itibaren devletin cezalandırma imkânı sınırlandırılmış olmaktadır. Oysa vergi affı uygulamaları, geçmiş dönemlerde oluşan vergi suçlarına karşı bir tepki olarak ortaya çıkmaktadır. Bu halde aftan yararlanacak mükelleflerin, vergi idaresinin karşısına dürüst olarak çıktıkları da söylenemeyecektir

.

305

Vergi affı, aynı zamanda objektif, genel ve tek taraflı bir işlemdir. Vergi mükellefine af dileme, talep etme konusunda subjektif bir hak tanınmamıştır. Kanunkoyucu af yönünde bir takdirde bulunursa ve kanun çıkarırsa mükellef bundan yararlanabilir. Pişmanlık ve ıslahtan yararlanmak ise mükellef için bir haktır. Şartlarını yerine getirdiği takdirde mükellefin bu haktan mahrum edilmesi ve sonucunda başka hak kayıplarına uğratılarak cezalandırılması yolu kapalıdır.

.

Pişmanlık ve ıslah, kanundan doğan ve sınırları kanunla belirlenmiş bir kurumdur. Bu düzenleme karşısında vergi idaresinin yorum yaparak uygulamada esnetme ya da daraltma yoluna gitmesi sözkonusu değildir. Örneğin, idarenin pişmanlık ve ıslahı uygularken gecikme zammı almamak gibi bir takdir yetkisi yoktur. Vergi afları ise yasama organının tekeline bırakılan objektif ve genel işlem niteliği taşıyan hukuki düzenlemelerdir. Yasama organı, af düzenlemesinde mutlak bir takdir yetkisine sahip

303 Ira Jackson, “Amnesty and Creative Tax Administration”, National Tax Journal, Vol. 39, no 3, s. 322;

James P. Angelini, “Federal Tax Amnesty: The Technical Issues”, The Tax Magazine, March 1987, Vol 65, Issue 3, s. 195; Steve C. Wells, “State Tax Amnesty Programs on The Rebound”, Journal of State Taxation, Spring 2002, Vol. 20, No 4, s. 66.

304 Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 220.

305 Martin Kellner, “Tax Amnesty 2004/2005- An Appropriate Revenue Tool?”, German Law Journal, 2004, C. 5, S.4, s. 342.

olup af tercihlerinden dolayı herhangi bir gerekçe göstermesi dahi hukuken talep edilemez. Sahip olduğu mutlak yetkiye bağlı olarak af kanunlarının kapsamını belirlemede kanunkoyucuya geniş bir serbestlik sağlanmıştır. Buradan hareketle, pişmanlık ve ıslahın kapsamı açısından vergi aflarıyla üç noktada ayrıldığı söylenebilir³⁰⁶

Pişmanlık ve ıslah, vergi türleri içinde sadece Vergi Usul Kanunu kapsamında yer alan vergiler için kabul edilmiştir. Bu kapsama kanun maddesinde açıkça getirilen istisnayla emlak vergisi dâhil edilmemiştir (VUK m. 371/son). Kural olarak vergi affının kapsamını bu yönde sınırlayan bir hüküm yoktur.

:

Pişmanlık ve ıslahta, tarh yöntemleri bakımından sadece beyana dayanan vergilerin kapsama alınmış olması vergi aflarıyla arasındaki bir başka farkı oluşturur. Vergi aflarında kanunkoyucu dilerse beyan esası dışındaki tarh yöntemlerini de kapsama dâhil edebilir³⁰⁷

Yasama organı, bir vergi affının kapsamına dilerse vergi cezalarını dilerse gecikme zamlarını dâhil edebilir. Arzu edilmemekle birlikte, teorik olarak, vergi asıllarına ilişkin de af getirilebilir; uygulamada bu türden hükümlere rastlanmaktadır. Pişmanlık ve ıslah kurumu sadece vergi ziyaı cezalarını ve ceza mahkemesinde buna bağlı olarak yargılanmayı önlemekte, usulsüzlük cezalarına ilişkin bir düzenleme getirmemektedir.

.