Pişmanlık ve ıslah gibi bir kurumun, hukuk sistemi içinde yer alması öncelikle vergi ve ceza hukuku açısından mevcut şartların irdelenmesini gerektirir. Söz konusu şartlar üç temel noktada incelenecektir:
Vergi cezalarında caydırıcılık amacının etkinliği
Hukuk kurallarının olmadığı bir toplumun düşünülmesi imkânsız olarak kabul edilmektedir. Latince kaynaklarda rastlanılan “ubi societas ibi ius” (nerede bir toplum varsa orada hukuk da vardır) sözü bu gerçeğin ifadesinden başka bir anlam taşımaz.
İnsanlık tarihinde iç savaş, askerî darbe ya da ülke işgalleri gibi büyük acılar yaşatan olayların ortaya çıkardığı kendine özgü fakat hukuksuz şartlar ve bunların sonuçları karşısında alınan ibretler bu tespiti daha da haklı kılmaktadır.
Hukuku vazgeçilmez kılan özelliğin ona atfedilen düzeni korumak ve adaleti sağlamak görevleri olduğu söylenebilir. Bu iki görevi ifa ederken devletin elinde bulunan ve hukuk kurallarına uyulmasını, saygı gösterilmesini sağlayan araç ise yaptırımlar (müeyyide, sanction) şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Bu yaptırımlar, düzenlendikleri hukuk alanına göre cebri icra, tazminat, yokluk, butlan, iptal, hapis ve para cezası gibi isimler altında karşımıza çıkar. Hukukun emredici yönünü tesis eden, kuralların işleyişini mümkün kılan bu yaptırımlar, temel olarak ceza ve cebir unsurlarını ihtiva eder3
Vergi ceza hukukunda düzenlenen yaptırım hükümleri de bu genel çerçeveye uygun şekilde düzenlenmiştir. Ortada uyulması gereken temel vergi hukuku kuralları vardır.
Bunlar vergi mükellefleri ya da sorumlular açısından hukuki bir emri ya da yasağı .
3 Adnan Güriz, Hukuk Başlangıcı, Altıncı Baskı, Ankara: Siyasal Kitabevi 1997, s. 41.
içerir. Mevcut yaptırım hükümleri ise bunları ihlal edecek kimseye yönelen bir ceza tehdidi niteliğindedir. Bunlar vergi kurallarının getirdiği hukukî emrin ihlali halinde ikinci derecede bir emir normu niteliğini kazanmaktadırlar. İkinci derecede bu emrin iki muhatabı vardır: ilk muhatap olarak devletin, vergi hukuku kuralını ihlal eden fiili cezalandırması gerekirken diğer muhatap olan mükellefin ya da sorumlunun ise uygulanacak yaptırıma katlanma yükümlülüğü bulunmaktadır4. Vergi ceza hukuku yaptırımlarının bu noktada öncelikli amacı, “vergi yasalarının gereklerinin zamanında ve kurallara uygun yerine getirilmesi5”, bir başka ifadeyle “vergi sisteminin hukukun öngördüğü şekilde işlemesini ve böylece vergi geliri elde edilmesini sağlamaktır6”.
Vergi hukuku kurallarına uymak zorunda olan kimselere yaptırım ‘sopa’sı gösterilmesi, temel olarak, caydırıcılık unsuru sayesinde vergi gelirlerinin zamanında ve usulüne uygun şekilde tahsil edilmesini amaçlamaktadır7. Vergi idaresi, mükellefin vergisel yükümlülüklerini yerine getirmesini sağlayamadığı zaman vergi cezalarının bahsi geçen caydırıcılık niteliği ön plana çıkar8. Verginin tanımında vurgulanan “hukukî olarak zor öğesine dayanması” da aslında vergi tahsilâtının nihai aşamada esas dayanağını vergi cezalarının oluşturması temeline dayanmaktadır9
Danıştay’a ve Anayasa Mahkemesi’ne intikal eden vergi uyuşmazlıkları hakkında verilen bazı kararlarda da benzer görüşlere yer verilmektedir:
.
4 Zeki Hafızoğulları, Ceza Normu, İkinci Baskı, Ankara: US-A Yayıncılık 1996, s. 177.
5 Muallâ Öncel-Ahmet G. Kumrulu-Nami Çağan, Vergi Hukuku, Onüçüncü Bası, Ankara: Turhan Kitabevi, 2005, s. 209; Uğur Yiğit, Vergi Usul Kanunu’nda Hürriyeti Bağlayıcı Suç ve Cezalar, İstanbul: Beta Yayınları 2004, s. 55; Sahir Erman, Vergi Suçları, Ticari Ceza Hukuku VI, İstanbul: Prof. Dr. Nazım Terzioğlu Basım Atölyesi, 1988, s. 21.
6 Funda Başaran Yavaşlar, “Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Vergi Kabahat ve Yaptırımları”, İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, Ankara: Seçkin Yayıncılık 2009, s. 286; Funda Başaran Yavaşlar, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci ve Bu Sürecin Vergi Ceza Sistemine Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, Şubat 2008, Y. 31, S. 233, s. 72; Turgut Candan, “Danıştay Kararlarında Vergisel Kabahatler ve Yaptırımlar Hukukuna İlişkin Temel İlkeler”, İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, Ankara: Seçkin Yayıncılık 2009, s. 249.
7 Vergi cezalarının caydırıcılık amacının yanında uygulandıkları ülke içindeki mevcut hukuk kurallarına göre adaleti sağlama amacını taşıdıkları da unutulmamalıdır. Buna göre mükellefin ihmal suretiyle veya meşru bir gerekçeye dayanmadan işlediği (eksik) vergi yükümlülükleri nedeniyle ceza alması gerekirken hataya ya da (mücbir sebep gibi) meşru bir gerekçeye dayanan fiilleri ya da işlemleri cezalandırılmamalıdır. (Richard K. Gordon, “Law of Tax Administration and Procedure”, Tax Law Design and Drafting, Washington D.C.: IMF Publication Services 1996, s. 117.)
8 Oliver Oldman, “Controlling Income Tax Evasion”, Joint Tax Program, Problems of Tax Administration in Latin America, Baltimore: The John Hopkins Press 1965, s. 317.
9 Mehmet Burhan Erdem, Vergi Yönetimi ve Örgütlenmesi, Eskişehir: Eskişehir İTİA Basımevi 1981, s. 40.
“Vergide amaç, kamu giderlerini karşılamak için kaynak sağlanmasıdır. Vergi cezalarında ise, vergi kanunlarına karşı işlenen fiil nedeniyle Devletin gördüğü zarara eşit bir tazminat ya da zam almak değil, zararı aşan tutarda karşılık almak yoluyla faili cezalandırmak ve ceza tehdidiyle söz konusu fiili önlemek amacı güdülmüştür.10
“Kamu hizmetlerinin yerine getirilebilmesi vergi yükümlülüğünün zamanında ve eksiksiz ödenmesi ile gerçekleşir. Vergi yasaları gereklerinin zamanında ve kurallarına uygun yerine getirilmesi ve böylece yasaların etkinliğini sağlamak için de vergi suç ve cezalarına yer verilmiştir.
”
11
Burada korunan hukuki menfaatin özelde hazine yararı, genelde ise kamunun yararı olduğu unutulmamalıdır
”
12
Hukuk kurallarına ve bunlara bağlanan yaptırımlara rağmen bir toplumun her biriminde hukukun tam olarak uygulanabildiğini söylemek mümkün gözükmemektedir. Bunun nedeni böyle bir iddianın geçmişten günümüze değin bir “ideal”den öteye geçememesidir. Hukukun ne derece uygulanabildiği konusunda bir değerlendirme yaparken ölçü olarak, bu ideale ne kadar yaklaşıldığını esas almak daha gerçekçi sonuçlar elde edilmesini sağlayacaktır. Buradan hareketle hukuka uygun davranışların artmasını ve hukuka aykırı davranışların azalmasını sağlamaya çalıştıkça ideal hukuk uygulamasına da yaklaşıldığını söylemek mümkün olacaktır
.
13
Bu açıklamalar doğrultusunda vergi hukuku kurallarının ve bunların teminatı olan vergi ceza hukuku kurallarının da tam manasıyla uygulanabildiğini söylemek mümkün değildir. Ne kadar gayret sarfedilse de vergi kayıp ve kaçaklarının tümünün engellenemeyeceği, kabul edilmesi gereken bir gerçektir
.
14
10 Danıştay İBKK, E. 1977-1, K. 1980-2, T. 12.06.1980, (DD, 1981, Y. 11, S. 40-41, s. 167)
.
11 AYM, E. 1990-35, K. 1991-13, T. 06.06.1991 (www.anayasa.gov.tr)
12 Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 209; Mustafa Akkaya, “İdari ve Adli Vergi Ceza Sistemine Eleştirel Bir Bakış”, Vergi Sorunları Dergisi, Şubat 2008, Y. 31, S. 233, s. 29; Roman Seer, “Alman Hukuku’nda Vergi Kabahatleri”, İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, (Çev. Funda Başaran Yavaşlar), Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2009, s. 221 ve dpn. 1, ayrıca bkz. s. 233.
13 Aydın Aybay-Rona Aybay, Hukuka Giriş, Beşinci Baskı, İstanbul: İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları 2008, s. 21.
14 Recai Dönmez, “Pişmanlık ve Islah Kurumunun İşlerliğine Yönelik Kuramsal Tartışmalar ve Bu Kurumun Hukuki Niteliği”, Vergi Dünyası Dergisi, S. 157, Mayıs 1994, s. 72.
Ceza sisteminin önleyici ve caydırıcı etkisi de bu konuda her zaman istenilen sonucu vermeyebilir. Kuralların bir şekilde ihlal edilmesi halinde bu sefer de failin bu fiilini gizlemeye çalışması ihtimaller arasındadır15. Vergi ceza sisteminin zararlı yan etkisi16 olarak nitelendirilen bu ihtimale göre yaptırım hükümleriyle oluşturulan baskı ortamı, bir yandan da işlenen fiillerin gizlenmesine ve dolayısıyla vergi ödevinin gereğinin tam olarak yerine getirilmemesine uygun bir zemin hazırlamaktadır. Fail, bu sefer de tespit edilip ceza alma korkusuyla bu fiilini gizleme telaşına kapılacaktır. Yaptırımların katı bir şekilde uygulanması, genellik arzetmesi, bu tür durumlarda vergi ceza sisteminin asli olarak vergi yükümlülüklerinin yerine getirilmesini temin etme işlevinin önüne geçmektedir. Toplanamayan vergilerin kamu gelirlerini azalttığı ve buna bağlı birçok mali sıkıntının meydana geldiği ortada olduğuna göre vergi ceza sisteminin ölçüsüzce kullanılması tercih edilecek bir yöntem olmasa gerektir. Vergi ceza hukuku üzerine ifade edilen düşüncelerde de devletin ceza yaptırımlarını düşüncesizce rastgele kullanmasına karşı çıkılmaktadır17
Vergi suçlarının kusurlu bir iradenin ürünü olduğunda şüphe yoktur. Buna karşın insan iradesinin her zaman kasta dayalı olarak fesada uğramadığı bilinen bir gerçektir. Vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerden birini işleyen (mesela beyannamesini kanuni süresinde vermeyen) bir mükellefin ya da sorumlunun bunun meydana gelmesinde kastı olmasa da ceza alıyor olması bu konu için güzel bir örnektir. Vergiler hakkındaki düzenlemeleri getiren kanunların teknik ve uzmanlığa dayanan yönlerinin, mükellefler tarafından her zaman için tam manasıyla anlaşılamadığı da burada ifade edilmelidir.
Nedenler bununla da sınırlı değildir. Kayıp ve kaçakların meydana gelmesi, vergi idaresinin personel yönünden ve teknik bakımdan yetersizliği, vergi mevzuatının karmaşıklığı, mükellefin gelir ve eğitim düzeyinin düşük olması, mali politikaların etkin işletilememesi gibi pek çok farklı sebepten kaynaklanabilir. Buradan çıkacak sonuca göre vergi kanunlarına aykırı her fiilin suç sayılması, düşünülecek en son çaredir.
Bunlar bir yaptırıma bağlanacaksa da her fiil için niteliğine göre farklı ağırlıklarda . Böyle bir uygulamanın kısa vadede kısmen bir rahatlık sağlaması mümkün gözükse de uzun vadede istenilenin tam tersine sonuç doğurması şaşırtıcı olmayacaktır.
15 Gordon, s. 112; Christian-Peter Frees, Die Steuerrechtliche Selbstanzeige, Frankfurt am Main: Peter Lang GmbH 1991, s. 129.
16 Dönmez, Pişmanlık, s. 73.
17 Erman, Vergi Suçları, s. 1.
yaptırımlar konulmasına özen gösterilmelidir18. Yapılan tespit, çağdaş ceza hukuku açısından da tutarlı görünmektedir. Günümüz ceza sistemlerinde, kural olarak, ceza hukukunun müdahalesi son olarak başvurulabilecek (ultima ratio) bir araç olarak kabul edilmektedir19. Hatta bir hukuk kuralının ihlali halinde bozulan toplumsal barışın yeniden tesis edilmesinin salt cezalandırma yoluyla mümkün olmadığı, zira böyle bir anlayışın ceza hukukunu bir “cezalandırma hukuku” olmaktan öteye götürmeyeceği kabul edilmektedir20. Bu durumda ceza hukukunun uygulanma alanını genişletmek yerine ekonomik ve sosyal tedbirler, medenî hukuk, vergi hukuku ve idare hukukuna ilişkin kontrol mekanizmalarının uygulanma alanını genişletme yolu tercih edilmelidir21
Onarıcı adalet (restorative justice) anlayışı da bu konuda yapılan tespitleri haklı çıkarmaktadır. Klasik ceza adaleti anlayışına alternatif veya tamamlayıcı olarak görülen onarıcı adalet, suçun itirafını zorlaştırmak yerine hukuka aykırı fiillerle ortaya çıkan zararın fail tarafından onarılmasını, telafi edilmesini, böylelikle ihlal sonucu bozulan toplumsal barışın yeniden tesis edilmesini teşvik etmektedir
.
22. Suçla mücadelenin giderek baskıcı hale gelen tedbirlerinden farklı olarak ceza yargılama usulünün eksiklerini gidermede/düzeltmede değişik bir bakış açısı sunan bu adalet anlayışının, günümüzde ceza adalet sisteminin bir parçası olduğu kabul görmektedir23
18 Turgut Candan, “Danıştay Kararlarında Vergi Suçu Algılaması”, Vergi Sorunları Dergisi, Şubat 2008, Y.
31, S. 233, s. 53.
. İmar kirliliğine neden olma hakkında getirilen “kişinin, ruhsatsız ya da ruhsata aykırı olarak yaptığı veya yaptırdığı binayı imar planına ve ruhsatına uygun hale getirmesi halinde”, kamu davası açılmayacağına, açılmış olan kamu davasının düşeceğine, mahkûm olunan cezanın bütün sonuçlarıyla ortadan kalkacağına ilişkin hüküm bu konuda güzel bir
19 Sulhi Dönmezer-Sahir Erman, Nazarî ve Tatbikî Ceza Hukuku, C.I, Onbirinci Baskı, İstanbul: Beta Basım Yayım, 1994, s. 9; Sulhi Dönmezer- Feridun Yenisey, Ceza Adalet Sisteminin Etkinliği, İstanbul: TESEV Yayınları, 2000, s. 52-53; Bu konuda Mustafa T. Yücel’in ABD ve Almanya örneğine değindiği konuşması için bkz.: Türk Ceza Kanunu Reformu, Birinci Kitap, Ankara: TBB Yayınları 2004, s. 74-75.
20 Seydi Kaymaz-Hasan Tahsin Gökcan, Uzlaşma ve Önödeme, İkinci Baskı, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2007, s. 56-57.
21 Feridun Yenisey, “Kitap İncelemesi: Suçların Azaltılması ve Ceza Hukuku, Ultima Ratio”, İBD, 1994, C.
68, S. 10-11-12, s. 376.
22 Galma Jahic-Burcu Yeşiladalı, “Onarıcı Adalet: Yeni Bir Yaklaşım”, Onarıcı Adalet, Mağdur Fail Arabuluculuğu ve Uzlaşma Uygulamaları: Türkiye ve Avrupa Bakışı, Birinci Baskı, İstanbul: Sena Ofset, 2008, s. 16; Kaymaz-Gökcan, s. 56-57.
23 Christa Pelikan, “Onarıcı Adalet Üzerine”, Onarıcı Adalet, Mağdur Fail Arabuluculuğu ve Uzlaşma Uygulamaları: Türkiye ve Avrupa Bakışı, Birinci Baskı, İstanbul: Sena Ofset, 2008, s. 21, 28.
örnektir (TCK m. 184/5)24
Ceza hukukunun faydacı (pragmatik) yönünün de burada vurgulanması gerekir. Bu anlayışa göre ceza hukuku, “belirli saplantılardan ayrılmak, metafizik kavramlara bağlanmaktan kaçınmak suretiyle, kaynağı ve dayandığı felsefî kanaat ne olursa olsun, suça karşı mücadelede faydalı olabilecek her türlü kurum, tedbir ve aracı kullanmayı”
uygun bulmaktadır
. Kanunda açıkça hukuka aykırı bir ihlal sonucu kamuya verilen bir zararın yine fail tarafından telafi edilmesi teşvik edilmektedir. Böylelikle hukukî düzen, cezalandırma yoluna gitmeden eski haline getirilmektedir.
25
Vergi hukuku kurallarına aykırılık taşıyan bir fiile vakit kaybetmeksizin yaptırım uygulamak, faili hukuken suçlu ilan etmek, vergi ceza hukuku açısından da arzu edilen önceliklerden biri değildir. Mükellefin ya da sorumlunun devlet karşısında siciline olumsuz bir kayıt girilmesi, düşünülecek nihai aşama olmalıdır. Kural ihlalleri karşısında mükellefe, son ana kadar sebep olduğu zararı telafi ederek vergi dürüstlüğüne dönüş imkânının sağlanması esas olmalıdır. Havuç ve sopa yaklaşımının (carrot and stick approach) karşılığı olarak mükellefe bir yanda ağır ve/veya kesin cezaların varlığı (sopa) diğer yanda ise vergi suçunu itiraf etme karşılığında gereken cezanın azaltılmasını ya da kaldırılmasını içeren bir ödül (havuç) gösterilmek zorundadır.
Belirtilen bu gerekçelerle vergi ceza hukukunda bu ihtiyaçlara hukukî meşruiyet sağlayacak bir kurumun varlığının şart olduğunu rahatlıkla söyleyebiliriz.
.
Beyan esasına tabi olan vergi mükellefleri ve dürüstlük kuralı
Devlet ve vergi mükellefi arasında hukuken bir alacaklı borçlu ilişkisi bulunmaktadır.
Vergi borcunun kamusal bir borç niteliği taşıması, özel hukukta düzenlenen borç ilişkilerinden farklı olan yönünü ortaya koymaktadır26
24 Farklı ülkelerdeki onarıcı adalet uygulamaları ve uluslararası düzeyde yürütülen çalışmalar hakkında daha fazla bilgi için bkz.: Kaymaz-Gökcan, s. 59 vd.; Jolien Willemsens, “Onarıcı Adalet ve Uluslararası Standartlar: Avrupa Birliği, Avrupa Konseyi ve Birleşmiş Milletler Tarafından Başlatılan Girişimler”, Onarıcı Adalet, Mağdur Fail Arabuluculuğu ve Uzlaşma Uygulamaları: Türkiye ve Avrupa Bakışı, Birinci Baskı, İstanbul: Sena Ofset, 2008, s. 29 vd.
. Buna göre devlet, borcun ifasını sağlamak adına cebri icra ya da yaptırım uygulama gibi bazı yetkilerle donatılmıştır.
25 Dönmezer-Erman, s. 13.
26 Erman, Vergi Suçları, s. 3.
Bunun dışında tarafların özel hukuktaki borç ilişkilerinde olduğu gibi o ilişkinin taraflara yüklediği sorumlulukları yerine getirmeleri gerekir.
Vergi borcu ilişkisinde tarafların yükümlülüklerinden biri de dürüstlük kuralına uygun hareket etmektir. Bu kurala göre, herkes, haklarını kullanırken ve borçlarını yerine getirirken dürüstlük kurallarına uymak zorundadır. Kuralı getiren hükümde hukuk düzeninin bir hakkın açıkça kötüye kullanılmasını korumayacağı da net olarak ifade edilmektedir (TMK m. 2). Bu madde, sadece özel hukuk ilişkilerinde değil bünyesine ters düşmedikçe kamu hukukunda, dolayısıyla vergi hukukunda da gözetilmesi gereken bir hüküm olarak bilinir27
Dürüstlük kuralına uyma zorunluluğunda ölçü olarak, dürüst, namuslu, makul ve fiilinin sonucunu bilen orta zekâlı bir insanın benzer olay ve durumlarda sergileyeceği davranışlar esas alınır
.
28. Burada nitelikleri sıralanan ve dürüstlük kuralının ölçü kabul ettiği model insan tipi, gerçekte var olmayan “hipotez şeklinde bir figür” olarak kabul edilmektedir29. Taşıdığı özellikler, toplumdaki ahlâk, namus, doğruluk ve iş hayatındaki dürüstlük anlayışlarının oluşturduğu toplumun çoğunluğu tarafından benimsenen ve uyulması istenilen âdetlerin, davranış kurallarının tümünü yansıtır30. Kural, hakların ve borçların içerik ve kapsamının belirlenmesinde, hukuki işlemlerin yorumlanmasında ve tamamlanmasında yol gösteren bir rol üstlenmektedir31
Dürüstlük kuralı hakkındaki bu öz bilgiyi konumuzla bağdaştırırsak vergilendirme ilişkisinde her iki tarafın (vergi idaresinin ve vergi mükellefinin) vergi kanunlarından doğan haklarını kullanırken veya vergi borçlarını yerine getirirken dürüstlük kuralına uygun davranması gerektiğini söyleyebiliriz. Ortada bir kamu borcu olması sebebiyle alacaklı konumundaki devletin birtakım ayrıcalıklarla donatılması, devletin bu yükümlülüğünü kaldırmamaktadır.
.
27 Nihal Saban, Vergi Hukuku, Beşinci Baskı, İstanbul: Beta Basım Yayım, 2009, s. 68; Nami Çağan,
“Demokratik Sosyal Hukuk Devletinde Vergilendirme”, AÜHFD, 1980, C. 37, S. 1-4, s. 135; Zübeyr Yıldırım- Serkan Ağar, "Vergi Hukukunda Beyan Sisteminin Etkinliği", Prof. Dr. Mualla Öncel'e Armağan, Cilt II, Ankara Üniversitesi Yayını, Kasım 2009, s. 1233.
28 Hıfzı V. Velidedeoğlu, Türk Medeni Hukuku, Şahsın Hukuku, C.I, İstanbul: 1959, s. 325.
29 Burcu Kalkan Oğuztürk, Güven Sorumluluğu, İstanbul: Vedat Kitapçılık 2008, s. 35, dpn. 137.
30 Jale G. Akipek- Turgut Akıntürk, Türk Medeni Hukuku, Üçüncü Bası, İstanbul: Beta Yayınevi 1998, s.
164-165.
31 Akipek-Akıntürk, s. 167.
Hukuken kendisinden “karşılıksız” olarak malvarlığında azalma oluşturacak bir ödeme yapması istenen mükellefin vergi üzerindeki düşünceleri hassas dengeler üzerine kuruludur. Devletin üstün çıkarıyla bireyin maddi çıkarının karşı karşıya gelmesinden doğan bir çıkar çatışmasının bulunması bu hassasiyeti daha da arttırmaktadır32. Bu yönüyle konu, doğrudan insan psikolojisine hitap etmektedir. Genelde insanların karşılaştıkları olaylar karşısında durumlarının algı-tutum-davranış üçlemesinden oluştuğu kabul edilmektedir33. Vergi oranları üzerine kurulan bir örnekte düşük oranlı vergilere mükelleflerin sempatiyle yaklaştıkları, oranlar yükseldikçe bu konudaki görüşlerin de olumsuz bir değişim sergilediği görülmektedir. Bu değişimin ilerleyen aşamalarını apati (isteksiz davranma), antipati (karşı duygu besleme) ve nihayetinde nefret (vergi alerjisi) aşaması oluşturmaktadır. Antipati aşamasındaki mükellefler, vergiye karşı (kaçakçılık gibi) hileli ve gizli tepkiler gösterirken son aşamada açıktan bir direnç ve tepki göstermektedirler34
Çalışmanın kapsamıyla bağlantılı olarak burada beyan sistemini de ele almak gerekir.
Vergi idaresinin mükellef hakkında yaptığı işlemler arasında mükellefin bunlara katkı yapmasına izin verilenler, dürüst kalma iradesini koruma ve sürdürme adına önemli bir göstergedir. Mükellefe bakan yönüyle dürüstlük kuralı, hem vergilendirme işleminin dayandığı özel hukuk işleminin yapılmasında (vergiyi doğuran olay) hem de vergi borcunun ödenmesi aşamasında (tarh, tahakkuk ve tahsil sürecinde) geçerlidir
. Psikolojik yönüyle de böylesine hassas olan bir sistemin sağlıklı işlemesinde her iki taraf için dürüst kalmanın önemi büyüktür.
35
32 Ahmet Kumrulu, “Vergi Davalarında Uygulanan Gecikme Faizi Hakkında Düşünceler”, AÜHFD, 1988, C.
40, S. 1, s. 243.
. Bu kapsamda temel tarh yöntemlerinden beyan esasına tabi olan bir mükelleften de beyannamesini hukukun sınırlarını aşmadan, keyfiliğe düşmeden hazırlaması beklenir.
Hatta burada anayasal bir ödevin yerine getirilmesi ve bir kamu borcunun ödenmesi söz
33 Coşkun Can Aktan -Dilek Dileyici -Özgür Saraç, “Vergiye Direnişin Sosyo-Psikolojik Analizi”, Vergi Zulüm ve İsyan, Ankara: Phoenix Yayınevi 2002, s. 118.
34 Aktan-Dileyici-Saraç, s. 121.
35 Saban, Vergi Hukuku, s. 69; Vergi idaresinin dürüstlük kuralına uygun davranması, doğrudan kamu maliyesine duyulan güveni ve dolayısıyla vergi itaatini (tax compliance) etkilediği için ayrı bir önemi haizdir. Mükelleflerin genel olarak vergi yükümlülüklerini ne derece eksiksiz ve zamanında yerine getirdiği aslında devlete duydukları güvenin işaretçisi olarak görülmektedir. Devlete ve kamu maliyesine olan güvenin arttırılmasına yönelik uygulamaların önemi hakkında bkz.: Coşkun Can Aktan , “Kamu Maliyesine Güven ve Ekonomik Anayasa”, Çimento İşveren Dergisi, Kasım 2007, s. 4 vd.
konusu olduğu için vergi mükellefinin beyanname hazırlamada şahsî borç ilişkilerine göre daha titiz bir tavır takınması gerekir.
Günümüzde vergi matrahının tespit edilmesinde hem mükellefe hem de vergi idaresine aktif bir rol biçilmiştir. Buna göre matrah, bizzat mükellef tarafından tespit edilerek vergi idaresine bildirilebileceği gibi şartlar gerektirirse vergi idaresi tarafından da belirlenebilir. Ancak idarenin bizzat matrahı belirlemesine yönelik kabul edilen tarh yöntemleri, tamamlayıcı ve yardımcı nitelikte kabul edilmektedir. Asıl tarh belirleme yöntemi olan beyan esasında kural olarak, vergi matrahının mükellef tarafından tespit edilerek yazılı şekilde vergi idaresine bildirilmesi gerekir. Yapılan bu beyan, bir yönüyle mükellefin idareye itirafı36 bir yönüyle de vergi idaresinin demokratik bir uygulaması olarak kabul edilmektedir37. Buradaki demokrasi vurgusu önemlidir. Zira halkın yönetime katılmasını sağlayan bir anlayışın hâkim olduğu yerde insanların vergi kurallarına gösterdikleri itaat de bununla orantılı olarak artmaktadır38
Mükelleflerin eksiksiz olarak denetiminin fiilen imkânsız olması nedeniyle vergi idaresi, mükelleflerin işbirliğine, vergi uygulamalarına katılmasına muhtaç bir durumdadır. Devletin bu anlamda sürekli bir zaruret halinde olduğundan söz edilebilir.
Tarhiyatta kural olarak beyan esasının uygulanması, vergi alacağının mükellefin verdiği bilgilere göre yapılmasını gerektirmektedir. Mükellef bir beyanda bulununcaya kadar vergi idaresinin, bir vergi alacağının doğup doğmadığı ya da doğduysa bunun miktarı
Tarhiyatta kural olarak beyan esasının uygulanması, vergi alacağının mükellefin verdiği bilgilere göre yapılmasını gerektirmektedir. Mükellef bir beyanda bulununcaya kadar vergi idaresinin, bir vergi alacağının doğup doğmadığı ya da doğduysa bunun miktarı