Pişmanlık ve ıslah kapsamına alınan vergiler

Vergi Usul Kanunu, tarhiyatı esas alarak pişmanlık ve ıslah kurumunun beyana dayalı olarak tarh edilen vergilerde geçerli olduğu hükmünü getirmektedir (m. 371/1). Beyan esasına dayanan vergilerden kasıt ise “mükellefinin bildirimi üzerine, bu bildirimde yer alan bilgilere dayanılarak tarh, tahakkuk ve tahsil edilen vergilerdir⁵⁵⁷

Gelir vergisi

.”

Kural olarak gelir vergisi, mükellefin veya sorumlunun vereceği beyanname üzerine tarh olunur (GVK m. 83). Bir takvim yılına ait beyanname izleyen yılın mart ayının 25.

günü akşamına kadar, gelir sadece basit usulde tespit edilen ticari kazançlardan ibaretse izleyen yılın şubat ayının 25. Günü akşamına kadar verilir (GVK m. 92).

Gelir vergisi içindeki kazanç ve iratlardan biri ya da bir kaçı hakkında pişmanlıktan yararlanmayı engelleyen bir durumun vergi dairesine ihbar edilmiş olması, diğer kazanç ve iratlar için pişmanlık kurumundan yararlanmaya engel olamaz⁵⁵⁸

557 Danıştay 7.D., E. 2004-3489, K. 2006-3893, T. 07.12.2006 (KİBB); Danıştay 7.D., E. 1997-3764, K.

1998-2411, T. 27.05.1998 (LYMP)

.

558 19.04.2000 tarihli ve B.07.0.GEL.0.30/3044-341-370/18033 sayılı Özelge, beyannamede menkul sermaye iradının yanında gayrimenkul sermaye iradı ve ticari kazancı da bulunan ancak pişmanlık dilekçesinden önce menkul sermaye iradı yönünden, vergi dairesinin haberdar olması nedeniyle mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanıp yararlanamayacağı hakkındadır: “mükellefin 1998 takvim yılı gelir vergisi beyannamesinde yer alan ticari kazancı ve gayrimenkul sermaye iradı için Vergi Usul Kanununun 371. maddesinin bir numaralı bendi kapsamında bir ihbar söz konusu olmadığından bu gelir unsurları için Vergi Usul Kanununun pişmanlık hükümlerinden yararlandırılması

Kurumlar Vergisi

Mükellefin veya sorumlunun vereceği beyanname üzerine tarh olunan kurumlar vergisinde yıllık beyanname, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın 25.

günü akşamına kadar verilir (KVK m. 14/3). Normal takvim yılı esas alındığında beyanname verilmesi gereken ay nisan ayıdır.

Geçici Vergi (Peşin Vergi)

Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, cari vergilendirme döneminin gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere geçici vergi ödemekle yükümlüdür (GVK mük. m.

120- KVK m. 32). Hesaplanan geçici vergiye ilişkin beyannamenin, üçer aylık dönemleri izleyen ikinci ayın ondördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine verilmesi gerekmektedir. Buna göre 14 Mayıs, 14 Ağustos, 14 Kasım, 14 Şubat tarihleri, geçici vergi beyannamesi verilmesi için kabul edilen son tarihlerdir. Bu kapsamdaki mükelleflerin şartları varsa pişmanlık ve ıslah hükmünden yararlanma talepleri kabul edilmektedir.

Özel Tüketim Vergisi

Özel tüketim vergisinin konusuna giren ve toplam dört liste halinde sıralanan malların türlerine göre ayrı ayrı vergilendirme dönemleri ve beyan esasları belirlenmiştir (ÖTVK m. 14).

Katma Değer Vergisi

Yazılı beyan üzerine tarh olunan katma değer vergisinde vergilendirme dönemi, Maliye Bakanlığı tarafından birer ay olarak belirlenmiştir. Buna göre beyannamelerin, ilgili oldukları vergilendirme dönemini izleyen ayın 24. günü akşamına kadar vergi dairesine verilmesi gerekmektedir (KDVK m. 41/1).

ancak, menkul sermaye iradı için 1999/4 Sıra No' lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi doğrultusunda işlem yapılması gerekmektedir.” (www.gib.gov.tr, 13.03.2010)

Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi

Bu verginin mükellefleri, vergilendirme dönemi olan bir aylık süre içindeki vergiye tabi işlemlerini dolduracakları beyannameyle birlikte izleyen ayın 15. günü akşamına kadar vergi dairesine vermek zorundadır (Gider VK m. 47).

Veraset ve İntikal Vergisi

Miras yoluyla ve (yarışma, çekiliş, futbol müsabakası ve at yarışları haricindeki) karşılıksız intikaller yoluyla vergi konusuna giren malları edinenlerin kanunda öngörülen çeşitli sürelerde beyanname vermeleri kurala bağlanmıştır. Yarışma, çekiliş, futbol müsabakası ve at yarışları sayesinde kazanılan ikramiyeler üzerinden yapılan tevkifatlar ise, bu etkinliklerin düzenlendiği tarihi takip eden ayın 20. günü akşamına kadar beyan edilmek zorundadır (VİVK m. 7, 9, 14).

Damga Vergisi

Damga Vergisi Kanunu’nun (m. 30) ve Vergi Usul Kanunu’nun (m. 1) getirdiği hükümler gereğince pişmanlık ve ıslah kurumunun damga vergisi hakkında uygulanabileceği konusunda bir tereddütün olmadığını söyleyebiliriz. Basılı damga konulmak suretiyle yapılan ödeme şeklinin haricindeki iki yolla, yani makbuz karşılığında ödenmiş olan veya istihkaklardan kesinti yoluyla toplanmış olan damga vergisinde, tarh işlemi, beyan üzerine yapılmaktadır. Burada bir muhtasar beyanname hazırlanması ve bunun izleyen ayın 20. günü akşamına kadar ödemenin yapıldığı yerdeki vergi dairesine bildirilmesi gerekir (DVK m. 22).

Vergi idaresinin⁵⁵⁹ve Danıştay’ın⁵⁶⁰

559 17.10.1975 tarihinde yayımlanan 8 Seri Numaralı Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği, idarenin bu konuya yaklaşımına bir örnek teşkil eder. (R.G. Sayı: 15386)

istikrar kazanmış görüş ve uygulamalarına rağmen damga vergisinin pişmanlık ve ıslah kapsamında kabul edilemeyeceğini ifade eden

560 Danıştay 7. D., E. 2004-3489, K. 2006-3893, T. 07.12.2006: “Damga Vergisi Kanununun 22.

maddesinin (a) bendinin olay tarihinde yürürlükte olan biçiminde, anonim, eshamlı komandit ve limited şirket mukavelenamelerinin veya bunların süre uzatmaları hakkındaki kararlarının tescil ve ilanı tarihinden itibaren üç ay içinde vergi dairesine makbuz karşılığında ödeneceği belirtilen damga vergisinin de, ödemenin öncelikle bu bildirimi gerektirmesi nedeniyle beyana dayalı bir vergi türü olarak kabulü gerekir.” (KİBB); Aynı yönde görüş ifade eden başka kararlar da bulunmaktadır:

Danıştay 7.D., E. 1998-4427, K. 1998-4172, T. 25.11.1998 (KİBB); Danıştay 7.D., E. 2000-2603, K.

2001-1143, T. 01.05.2001 (KİBB); Danıştay 7.D., E. 1997-3764, K. 1998-2411, T. 27.05.1998 (LYMP);

görüşler de yok değildir. Donay, bu konuda, DVK m. 22/a hükmünde düzenlenen beyannamenin, pişmanlık ve ıslah kapsamında kabul edilen beyannamelerden olmadığını belirtmektedir. Verilen Danıştay kararlarında, bu beyannamelerin pişmanlık kapsamına alınmasının zorlama bir kabul olduğunu düşünmektedir⁵⁶¹

Özel İletişim Vergisi

. Ancak bu görüşün içini dolduran yeterlikte bir hukukî gerekçenin gösterilmediğini de belirtmeliyiz.

5035 sayılı Kanun’a⁵⁶² göre bu vergide pişmanlık ve ıslah hükmü uygulanabilmektedir.

Vergi beyannamelerinin elektronik ortamda gönderilmesi zorunluluğu getirilen vergilerden biri olan özel iletişim vergisinin pişmanlık talepli olarak verilmesi de mümkün hale getirilmiştir⁵⁶³

Şans Oyunları Vergisi .

Birer aylık vergilendirme dönemlerine ait beyannamelerin takip eden ayın 20. günü akşamına kadar verilmesi gerekmektedir (Gider VK m. 47).

Beyana Dayanan Belediye Vergileri

Belediye Gelirleri Kanunu içerisinde düzenlenen belirli vergiler, beyan esasına dayalı olarak tarh edilmektedir. Dolayısıyla pişmanlık ve ıslah kapsamında değerlendirilebilecek bu vergiler şu şekilde sıralanabilir: ilan ve reklam vergisi (m. 16), eğlence vergisi (m. 22), haberleşme vergisi (m. 33), elektrik ve havagazı tüketim vergisi (m. 39), yangın ve sigorta vergisi (m. 44). Bunların her birine ait beyan ve ödeme süreleri, ilgili maddelerinde özel olarak düzenlenmiştir.

Vergi Haricindeki Kamu Gelirlerinin Durumu

Pişmanlık ve ıslahın kapsamını belirlemede temel ölçütü, kanunda geçen “beyana dayanan vergiler” ibaresi göstermektedir. Bunun da yukarıda ifade edilen beyan esasına Danıştay 7.D., E. 1997-4224, K. 1998-4172, T. 25.11.1998 (LYMP); Danıştay 7.D., E. 1998-1842, K.

1999-1137, T. 17.03.1999 (LYMP); Danıştay 7.D., E. 2000-490, K. 2000-2687, T. 10.10.2000 (LYMP)

561 Süheyl Donay, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım, 2008, s. 217-218.

562 25.12.2003 kabul tarihli 5035 sayılı Kanun, 02.01.2004 tarihinde yayımlanmıştır. (R.G. Sayı: Mük.

25334)

563 346 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği, 03.03.2005 tarihinde yayımlanmıştır. (R.G. Sayı: 25744)

göre tarh edilen vergileri kapsadığı konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Ancak konu vergi dışında düzenlenen kamu gelirlerine geldiğinde ‘vergi’ kavramıyla kastedilenin ne olduğunun belirlenmesi ihtiyacı doğmaktadır. Çünkü bu kavramın dar ya da geniş anlamda vergi kavramı olduğu konusunda 371. maddede açık bir ifade bulunmamaktadır. Bu noktada da bize Vergi Usul Kanununun ilk maddesi ve üçüncü maddesi yol göstermektedir. İlk maddede kanundaki hükümlerin, gümrük ve tekel idareleri tarafından alınan vergi ve resimler dışında yer alan, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlarla il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar hakkında uygulanacağı gayet açık bir şekilde belirtilmektedir. Üçüncü maddede yer alan vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili (A) bendinde ‘vergi kanunu’ ibaresinin bu kanunun uygulama alanındaki tüm vergi, resim ve harçları kapsadığı hükme bağlanmaktadır.

Kanunun 371. maddesinde de bu genel hükümlere karşılık gelen sınırlayıcı bir ifade yer almamaktadır. Tüm bu tespitler doğrultusunda yapılacak genişletici bir yorumla burada geçen vergi kavramının dar anlamda düşünülmemesi gerektiği, vergi resim ve harçları da içine aldığı ifade edilmelidir⁵⁶⁴

Bu başlık altında harçlar iyi bir örnek oluşturmaktadır. Bilindiği üzere, Harçlar Kanunu içerisinde yargı, tapu-kadastro, noter ve trafik harçları gibi isimlerle birçok harç birlikte düzenlenmektedir. Konumuza bakan yönüyle kural olarak, harçların tamamının tahakkuku tahsile bağlı olduğu ve bunlar için ayrıca bir beyanname verilmesinin söz konusu olmadığı bilinmektedir. Dolayısıyla pişmanlık ve ıslah müessesesi, harçları, kapsamına almamaktadır.

. Vergi idaresinin de istikrar kazanmış uygulamaları bu doğrultudadır.

Genel kural bu olmakla birlikte tapu harçlarına ilişkin istisnai bir duruma değinmek yerinde olacaktır. Konut inşaatını ve kalkınmada öncelikli yörelerde yapılacak yatırımları teşvik etmeye yönelik vergi, resim ve harçlar bakımından birtakım istisna ve muaflıklar getiren 2982 sayılı Kanun’la⁵⁶⁵ bağlantılı olarak yayınlanan bir VUK iç genelgesi⁵⁶⁶

564 Karakoç, Pişmanlık, s. 20-21.

bu kapsamda pişmanlık ve ıslah hükmünden yararlanma yolunu açmıştır.

565 24.02.1984 kabul tarihli 2982 sayılı “Konut İnşaatında ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde Yapılacak Yatırımlarda Vergi, Resim ve Harç İstisna ve Muaflıkları Tanınması Hakkında Kanun”, 01.03.1984 tarihinde yayımlanmıştır. (R.G. Sayı: 18328)

566 Maliye Bakanlığı’ nın 01.05.1989 tarihli VUK.3-24466-34-490/36095 sayılı İç Genelgesi (Sıra no 1989-6): “(…) konut inşa etmek amacıyla 2982 sayılı Kanun hükümlerinden yararlanılmak suretiyle tapu

Bu genelgeye göre, ilgili kanundan yararlanarak tapu harcı ödemeksizin satın aldığı bir arsa üzerine konut dışında bir bina inşa eden kimse, ödemediği tapu harcını, pişmanlık ve ıslah şartlarına uymak kaydıyla pişmanlık beyannamesi vererek ödeme imkânına sahiptir.

Tapu harçlarıyla bağlantılı bir başka konu da gayrimenkulün satış değerinin yükseltilmesi hakkındadır. Uygulamada gayrimenkul alım-satımında, tapu işlemlerinde düşük harç ödemek maksadıyla emlak vergisine esas olan asgari değerlere göre bir bedelin kararlaştırılması sıkça rastlanılan bir vakıadır. Değeri olduğundan düşük gösterilmekle birlikte bazen herhangi bir nedenle gayrimenkulün değerinin yükseltilmesi ihtiyacı doğabilmektedir. Bu kapsamda değer yükseltmek isteyenlerin pişmanlık talebinde bulunarak eksik ödedikleri tapu harcını ve pişmanlık zammını ödeyerek bu sonucu elde etmelerine hukuken bir engel gözükmemektedir⁵⁶⁷