İnsanların muhatap oldukları vergiler karşısında verginin ödenmesine kadar geçen süreçte nasıl bir yol izledikleri her zaman merak edilen bir konu olmuştur. Bu doğrultuda vergi sistemine neden itaat edildiğini ya da neden itaatsizlik edildiğini açıklamak amacıyla uzun süredir gayret sarfedilmektedir. Konu hakkında bugüne kadar yapılan birçok bilimsel çalışma bulunmaktadır. Bunlardan ilki Allingham ve Sandmo’ya aittir322
321 Bu çalışmada vergi itaati ve vergi itaatsizliği kavramları, “tax compliance” ve “tax non-compliance”
kavramlarının Türkçe karşılığı olarak kullanılmakta ve önerilmektedir. Ülkemizde bu kavramların yerine yaygın olarak kullanılmakta olan vergi uyumu ve vergi uyumsuzluğu kavramlarının yabancı dildeki karşılığını tam olarak ifade etmediğini, hatta Türk vergi hukukunda kavram kargaşasına neden olduğunu önemle belirtmek gerekir. Burada sözü geçen kavram kargaşasıyla kastedilen, vergi uyumunun, vergi uyumlaştırmasını ifade eden “tax harmonization” kavramının yerine kullanılmasıdır.
Konuya örnek olması açısından Hakan Uzeltürk’ün “Avrupa Birliği, Türkiye ve Vergi Uyumu” adlı makalesine bakılabilir (Prof. Dr. Adnan Tezel Günleri, Vergi Hukuku, İstanbul: Arıkan Basım Yayım Dağıtım 2006, s.35 vd.). Yazıda vergi uyumlaştırması yerine ısrarla vergi uyumu kavramı kullanılmaktadır.
. Burada geliştirilen rasyonel tercih teorisi, Becker’in suçların ekonomik
Uyum kelimesinin sözlüklerde geçen anlamları da “compliance” kavramını karşılamamakta, büyük ölçüde yetersiz kalmaktadır. “Compliance” tam olarak “uyma, baş eğme, itaat, razı olma” anlamlarına gelmektedir. Oysa uyum kelimesi, burada kastedilen anlamından çok uzak bir şekilde “1. Bir bütünün parçaları arasında bulunan uygunluk, ahenk. 2. Bir cismin görüntüsünü tam ağ tabaka üzerine düşürebilmek için göz merceğinin dışbükeylik derecesini çoğaltıp azaltması olayı, mutabakat. 3. Bir kelimede ünlülerin ve ünsüzlerin birbirlerini ünlü ve ünsüz uyumlarına bağlı olarak etkilemeleri, benzeşmeleri.” şeklinde açıklanır. İlk anlamına bakılarak uyum kelimesinin “tax harmonization”
kavramı için daha uygun düştüğü tespiti yapılabilir. “Vergi itaati” ifadesinde kullanılan itaat kelimesi,
“söz dinleme, boyun eğme, buyruğa uyma” anlamını taşır. Vergi konusunun özellikle anayasada bir ödev olarak düzenlendiği ve karşılıksız olması dikkate alınırsa, vergi hukuku kurallarına muhatap olanların bunlara uyum göstermekten ziyade itaat etmek zorunda oldukları kolaylıkla anlaşılacaktır.
Vergi kuralları karşısında mükellefin özgürce karar verme serbestisi olmadığı, ancak vergiden kaçınma gibi meşru yollarla vergi yükünü hafifletebileceği malumdur. Vergi idaresinin, mükelleflerin vergi ödeme istekliliğini artırmaya yönelik daha iyi hizmet sunmak gibi birtakım çalışmalar içinde olması, kurallara itaat yükümlülüğünü değiştirmez. Vergi idaresi için önemli olan nihai aşamada optimum vergi hasılatını sağlamaktır. Burada her ne kadar vergi uyumu ifadesiyle vergi kurallarına riayet etmenin kastedildiği savunulabilirse de vergi itaatinin, bu kuralların gereğini gönüllü ya da gönülsüz yerine getirmeyi kapsayacak şekilde bir üst kavram kullanılmaya daha elverişli olduğunu söyleyebiliriz. (Yukarda verilen kelimelerin anlamları için bkz.: Hamit Atalay, İngilizce-Türkçe Sözlük (I), Ankara: TDK Yayınları 1999, s. 720; Türkçe Sözlük, Onuncu Baskı, Ankara: TDK Yayınları 2005, s.
1001, 2045)
322 Micheal G. Allingham- Agnar Sandmo, “Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis”, Journal of Public Economics, November 1972, C. 1, s. 323-338.
modelini vergi kaçakçılığına uyguladığı öncü makalesinden323 hareket ederek ekonomik bir yaklaşımla “homo economicus” insan modelinin kişisel faydasını maksimize edecek ve içsel maliyetlerini minimize edecek karar ve tercihleri benimseyeceği düşüncesinden hareket eder. Teoriye göre, elindeki imkânlar nispetinde az vergi ödeyeceği ya da hiç vergi ödemeyeceği öngörülen bu insanın, vergiye itaat etmesinin altında etkin vergi denetimi ve cezaların caydırıcılığı gibi etkenler bulunmaktadır. Temel varsayıma göre vergi mükellefi, denetlenme oranı, yakalanma riski ve alması muhtemel ceza miktarı gibi etkenleri hesaba katarak vergi kaçırmaya ya da kaçırmamaya karar vermekte ve dolayısıyla beyanını buna göre doldurmaktadır324
Vergi itaatini, sadece denetim ve cezalar temelinde açıklamaya çalışan bu teorinin yetersizliği karşısında vergiye itaati etkileyen çok sayıda faktörü ortaya koyan başka teoriler de geliştirilmiştir. Bunların belirgin özelliği, sadece ekonomik yaklaşımla yetinmeksizin özellikle psikolojik ve sosyolojik faktörlerin vergi itaatine etkileri üzerinde durmalarıdır. Psikolojik, kültürel, ahlaki, dini, siyasi, idari ve hukuki açılardan vergiye itaat ya da itaatsizlik davranışının nedenlerini tasnifleyen bu yaklaşımlar konunun tüm boyutlarıyla anlaşılır hale gelmesini kolaylaştırmaktadır
. Sonuçta denetim ihtimali arttıkça ve cezalar ağırlaştıkça mükelleflerin vergiye gösterdikleri itaatin daha da yükselmesi beklenir.
325
Yukarıda kısaca ifade edilmeye çalışılan bu çalışmaların sunduğu tüm veriler de göz önünde tutularak vergi itaati kavramı, “beyannamenin verildiği zamanda uygulanan . Böyle olması da vergileme sürecinin çok yönlü düşünülmesi gereken yapısıyla örtüşen bir durum ortaya koymaktadır. Mükellefin vergi ödeme kararını vermesinde sadece devlete itaat etmesi gerektiğini düşünerek hareket ettiğini ifade eden psikolojik bir yaklaşım bize vergi itaatini tam olarak açıklayamaz. Burada mükellefin iç dünyasına bakan etkenlerin dışında, örneğin, vergi kurallarını ortaya koyan, bunları uygulayan ve uyuşmazlık çıkması halinde bunu çözen devlet organlarının ya da vergi ödemeyi bir buyruk olarak muhataplarına emreden dinlerin ve inançların vergi itaatine olumlu ve olumsuz katkıları göz ardı edilemez.
323 Gary Stanley Becker, “Crime and Punishment: An Economic Approach”, Journal of Political Economy, 1968, S. 73, s. 169-217.
324 Coşkun Can Aktan, “Vergi Psikolojisinin Temelleri ve Vergi Ahlakı”, Vergileme Ekonomisi ve Vergileme Psikolojisi, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2006, s. 127
325 Aktan, s. 130 vd.
vergi yasaları, yönetmelikler ve yargı kararlarına uygun olarak vergi yükümlülüğünün beyannamede tam olarak belirtilmesi ve beyannamenin zamanında ilgili yerlere verilmesi” şeklinde ifade edilmektedir326. Vergi itaatsizliği ise mükellefe ait vergi yükümlülüğünün kanunlara aykırı bir şekilde bilerek veya bilmeyerek düşük gösterilmesi ya da olduğundan daha fazla gösterilmesi anlamına gelir327
Yapılan tüm bu tespitler karşısında pişmanlık ve ıslah kurumunun vergi itaatiyle etkileşim halinde olmadığını söylemek mümkün gözükmemektedir. Bir kere beyana dayanan vergilere ilişkin olarak vergi ziyaı cezasını gerektiren bir fiil işleyen vergi mükellefi, beyannamesini hiç vermeyerek ya da beyannamesinde eksik ya da yanlış bilgi göstererek açık bir şekilde vergi itaatsizliği sergilemektedir. Tanımda özellikle vurgulanan beyannamenin kanuna uygun surette hazırlanarak mükellefin gerçek durumunu yansıtması ve kanuni süresi içinde ilgili vergi dairesine verilmesi hususları bu konuyla örtüşmektedir.
.
Burada kanunkoyucu, pişmanlık ve ıslah imkânını getirmekle aslında vergi itaatinin yeniden tesis edilmesine ilişkin olarak bir yönüyle hukuki zemin hazırlamakta bir yönüyle de mükellefe bir fırsat sunmaktadır. Bu açıdan pişmanlık ve ıslahı, vergi itaatini sağlamak için vergi idaresinin eline verilmiş hukukî bir araç olarak nitelendirmek yanlış olmayacaktır. Kanun, böyle bir araçla vergi kurallarına gönüllü itaati artırmanın yolunu açmaktadır.
Konunun mükellefe bakan yönü de bulunmaktadır. Buna göre pişmanlık ve ıslah hükmünden yararlanmak için başvuruda bulunan mükellef, yeniden vergi dürüstlüğüne dönmekle kendisi açısından gecikmiş de olsa vergi itaatinin şartlarını sağlamış olmaktadır. Vergilendirme dönemi içinde pişmanlık ve ıslahtan yararlanan çok sayıda mükellef olduğu düşünüldüğünde VUK m. 371 hükmünün, genel anlamda vergi itaati oranının artmasına ve itaatin ölçülmesinde gerçeğe en yakın tespitlerin yapılmasına katkı sağladığı anlaşılacaktır. Bu katkının az ya da çok olması, vergi itaatini arttırdığına ilişkin yapılan tespitin doğruluğuna gölge düşürecek bir etken olarak görülmemelidir.
Zira böyle bir durumda pişmanlık ve ıslah dışında vergi itaatinin sağlanmasına hizmet
326 Mehmet Tunçer, “Vergi Ahlakı-Vergi Uyumu İlişkisi ve Türkiye”, Vergi Sorunları Dergisi, Ekim 2003, S.
181, s. 93-94.
327 Tunçer, s. 94.
ettiğini düşündüğümüz hataların düzeltilmesi gibi başka kurumların da itaate katkılarının olup olmadığının tek tek tartışılması gerekir. Bu yolun tercih edilmesi kanaatimizce verimli sonuçlar doğurmayacaktır.