Adlî vergi cezalarında durum

de idare kendisine genel tebliğ çıkararak düzenleme yapabilme kapısını açık olarak gördüğü için kanuna yapılacak ekleme, idarenin içtihat kapısını kapatacak ve uygulamada istikrar getirecektir. Yürürlükte olan genel tebliğler her ne kadar kanun lafzıyla uyumlu görünse de idarenin ilerde bu konudaki görüşünü değiştirmeyeceğine dair elimizde bir teminat bulunmamaktadır.

Usulsüzlük cezalarının durumu, bir de olması gereken hukuk açısından değerlendirilmelidir. Kanaatimizce hakkaniyeti gözeten bir kanuni düzenlemenin, usulsüzlük cezalarını da pişmanlık ve ıslah kapsamına alması gerekir. Kanunkoyucunun vergi kaçakçılığı suçlarına dahi ceza muafiyeti getirdiği ve bu suçların ceza mahkemelerinde yargılandığı, hürriyeti bağlayıcı cezalarla yaptırıma bağlandığı göz önünde tutulursa para cezasını gerektiren usulsüzlük fiillerinin evleviyetle bu kapsama alınması gerektiği sonucuna ulaşılacaktır⁶⁰⁰

2.2.2. Adlî vergi cezalarında durum .

2.2.2.1.Vergi Kaçakçılığı

Vergi kaçakçılığı suçları, yargılaması ceza mahkemelerinde yapılan ve suçun sabit olması halinde hürriyeti bağlayıcı cezayla yaptırıma bağlanan suçlardır (VUK m. 359).

Bu suçlar genel hatlarıyla ceza hukukundaki sahtecilik suçlarının bir türü olarak görülmekte ve ayrıca özel evrakta sahtecilik suçuna yakın bir suç olarak nitelendirilmektedir⁶⁰¹

Vergi kaçakçılığı suçlarının pişmanlık ve ıslah kapsamına alınmasını sağlayan hüküm, yine bu suçları düzenleyen 359. maddede getirilmektedir. Vergi kaçakçılığı suçu işleyerek vergi ziyaına sebep olan mükellef veya sorumlular şayet pişmanlık talebiyle beyanname verir de pişmanlık ve ıslah hükümlerini yerine getirirlerse bunlar hakkında suç duyurusunda bulunulmaz. Böylelikle hem vergi ziyaı cezası ödemekten hem de ceza mahkemesinde bu fiilleri sebebiyle yargılanmaktan kurtulmuş olurlar

.

602

Gelinen noktada vergi kaçakçılığı suçu ve vergi ziyaı cezası arasında pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanma şartları açısından bir farklılığın varlığına dikkat çekmek

.

600 Aynı yönde görüş için bkz.: Mutluer, Genel Vergi Hukuku, s. 317; Karakoç, Vergi Hukuku, s. 519.

601 Saban, s. 244.

602 Özbalcı, s. 859.

gerekmektedir. 4369 sayılı Kanun’la birlikte vergi ziyaı ve kaçakçılık suçları arasındaki illiyet bağının kesilmesi aynı zamanda bunlar için pişmanlık ve ıslahtan yararlanmada da bir ayrılık ortaya çıkarmıştır. Buna göre her ikisinde geçerli olan pişmanlık ve ıslah süreçleri de birbirinden bağımsız işlemektedir. Bilindiği gibi pişmanlık ve ıslah şartlarına uygun olarak vergi ziyaı cezası almamak için bu konuda herhangi bir ihbar yapılmadan, inceleme başlatılmadan veya takdir komisyonuna sevk gerçekleşmeden önce söz konusu fiilin haber verme dilekçesiyle bildirilmesi gerekmektedir. Vergi kaçakçılığı suçu oluşturan fiillerin tespiti ise bir inceleme tutanağı veya bir inceleme raporu ile mümkün olduğu için bu suçlarda pişmanlık ve ıslahtan yararlanılması imkânı, ihbarda bulunulması, inceleme başlatılması veya komisyona sevk işlemi yapılması yerine bu ihbar ve incelemelerin somut olarak tespit edilmesine kadar sürmektedir. İlgili fiiller hakkında bir inceleme tutanağı veya raporu düzenlenene kadar 371. maddedeki ceza muafiyetinden yararlanmak mümkündür. Bu durumda aynı fiiliyle hem vergi ziyaı hem de kaçakçılık suçu işlemiş bir mükellefin, vergi ziyaı sebebiyle pişmanlıktan yararlanamaması, kaçakçılık suçu somut olarak tespit edilene kadar işlediği vergi kaçakçılığı suçu sebebiyle pişmanlık ve ıslahtan yararlanmasına engel olmayacaktır.

Ancak böyle bir durumda pişmanlık ve ıslahtan yararlanıyor olmak vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanması yönündeki kuralı bertaraf etmemektedir⁶⁰³. İki yaptırıma ilişkin pişmanlık ve ıslah hükmü bağımsız olarak işlediği ve birinde uygulanamaması diğerini etkilemediği için üç kat vergi ziyaı cezası da kanunda yazıldığı şekliyle aynen uygulanacaktır (VUK m. 344/2). Benzer şekilde talepte bulunduğu halde pişmanlık ve ıslah şartlarını yerine getirmeyen bir mükellefe vergi ziyaı cezası kesilecek ancak fiilini kendiliğinden bildirdiği için kaçakçılık suçuna ilişkin ceza muafiyeti devam edecektir⁶⁰⁴

603 Tahir Erdem, “Kaçakçılık Suçunda Pişmanlık”, Vergi Sorunları Dergisi, Haziran 2004, S. 189, s. 113 vd.;

Ahmet Yazıcı, “Pişmanlık Fayda Verir (mi?)”, E-Yaklaşım Dergisi, Eylül 2005, S. 26; Bayraklı, Vergi Ceza, s. 206.

.

604 Şenyüz, Vergi Ceza, s. 291; Donay, s. 211-212; Bilindiği üzere, 01.01.1999’da yürürlüğe giren 4369 sayılı Kanun öncesinde vergi ziyaı cezasının yerine kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları uygulanmaktaydı. Pişmanlıkla ilgili yargı kararları arasında mahkemenin, kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesi şeklinde takdirde bulunduğuna da rastlanmaktadır: “(…) pişmanlık hükmünden istifade için şart koşulan esaslara uymadığı, mücerret pişmanlık beyannamesi verilmesinin, şartlar yerine getirilmediğinden cezai müeyyideler doğuracağı ancak olayda her ne kadar matrah 10.000 liranın üstünde ise de ödevlinin tatbikatı yeni ve İşletme Vergisi bakımından ayrıca meslekte de yeni oluşu ve hiçbir ikaz ve tatbike tabi olmaksızın pişmanlık beyannamesini kendiliğinden vermesi nazara alınarak kasıt unsurunun mevcut olmadığının anlaşıldığı, bu itibarla itiraz komisyonunca kaçakçılık

Donay, 359. maddede getirilen pişmanlık ve ıslah uygulamasından yararlanabilmek için pişmanlık ve ıslahın tüm şartlarını aramak yerine hukuka aykırı fiili yetkili mercilere haber verilmesini yeterli saymanın kafi olması gerektiği görüşünü ifade etmektedir⁶⁰⁵ Vergi kaçakçılığı suçunda pişmanlıktan yararlanılması halinde cumhuriyet savcısının takipsizlik kararı vermesi, ceza mahkemesinin ise sanık hakkında beraat kararı vermesi gerekmektedir

.

606

2.2.2.2.İştirak Hali .

Bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun, önceden işbirliği yapmak suretiyle birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda failler arasında ceza hukuku anlamında bir iştirakin varlığı söz konusudur⁶⁰⁷

Vergi suçları da her zaman bir mükellef ya da sorumlu tarafından işlenmeyebilir. Bazen mükellefler ve/veya mükellef olmayanlar bir vergi suçunun işlenmesine iştirak edebilir ya da bu fiili işlemeye teşvik edilebilir. Bilindiği gibi, vergi ziyaı cezası olarak ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında para cezası kesilmektedir. Vergi kaçakçılığı . Suçun kanuni tanımında belirtilen fiili birlikte ifa eden kişilerin her biri, kanunen fail olarak sorumlu sayılır (TCK m. 37/I).

cezasının kusura tahvilinde isabetsizlik görülmediği (…)” Danıştay 7. D., E. 1973-2816, K. 1974-1964, T. 24.10.1974 (Şamiloğlu, s. 392); Bu karar dışında aynı düşünceyi ifade eden başka kararlar da bulunmaktadır: Danıştay 4. D., E. 1962-1816, K. 1965-3837, T. 08.11.1965 (Kemal Berkem ve Diğerleri, T.C. Vergi Kanunları Külliyatı (C.I) - Vergi Usul Kanunu, Ankara: Ak Büro Neşriyat Servisi, 1966, s. 598)

605 Donay, s. 211.

606 Adnan Çavuş, “Vergi Usul Kanunu’nda Yer Alan Pişmanlık ve Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Müesseselerinin Vergi Kaçakçılığı Suçuna Etkisi”, Yaklaşım Dergisi, Eylül 2000, S. 93, s. 184; Danıştay 11. D., E. 1999-2655, K. 1999-5101, T. 15.12.1999: “(…) tutanak düzenlenmeden önce pişmanlık talebiyle başvuruda bulunulmuş olduğundan, idarece pişmanlıkla verilen beyannameye göre tahakkuk eden vergiler üzerinden anılan madde hükmü uyarınca kaçakçılık cezası kesilmesinde ve bunun vergi mahkemesince onanmasında yasal isabet görülmemiştir.” (LYMP); Yargıtay’da görülen bir temyiz incelemesinde katılan vekilinin temyiz talebi şu şekildedir: “Sahte fatura ‘düzenleyip’ vermek ile sahte olarak düzenlenen faturaları ‘kullanmak’ fiillerinin birbirinden bağımsız ayrı suçları oluşturmasına ve 213 Sayılı Yasanın 359. maddesinin b/2. fıkrasında ‘371. maddesindeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmünün uygulanmayacağının’

belirtilmesine göre suça konu sahte faturaları kullanan "Şafak Temizlik San. ve Tic. Ltd. şirketi tarafından vergi dairesine verilen pişmanlık dilekçesinin Öztürkler San. ve Tic. Ürünleri Tic. Paz.

A.Ş.nin faturalarını düzenleyen sanıklar lehine hukuki sonuç doğurmayacağı gözetilerek sanıklar hakkındaki deliller toplanıp tartışılarak hüküm tesisi gerekirken pişmanlık dilekçesi sirayet ettirilerek yazılı şekilde beraat kararı verilmesi(…)”. Bu itiraz yerinde görülmüş ve ilk derece mahkemesi kararı bozulmuştur. (Yargıtay 11. CD., E. 2003-12589, K. 2005-3086, T. 31.05.2005, KİBB); Beraat kararı talep eden tarafın bu iddiasının dikkate alınmamış olması bir bozma nedenidir. (Yargıtay 1. CD., E.

2002-5438, K. 2002-6225, T. 25.06.2002, KİBB)

607 Dönmezer-Erman, C. II, s. 446.

niteliğindeki fiillerle vergi ziyaına sebep olunması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması kabul edilmiştir (VUK m. 344/II)⁶⁰⁸

VUK m. 371’de getirilen düzenlemede vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükellefler ve bu fiillerin işlenişine iştirak edenler arasında pişmanlık ve ıslahtan yararlanma bakımından bir ayrım gözetilmemiştir. Belirtilen şartları yerine getiren şerik ya da şeriklere vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Asıl failin pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanması, bu maddeye ilişkin talepte bulunmayan şeriklerin cezalandırılmasına engel teşkil etmez. Benzer şekilde iştirak edenlerin 371. maddeden yararlanması da böyle bir talebi olmayan asıl failin ceza almasını önlemez

. Buna karşılık vergi kaçakçılığı sayılan fiillerin işlenmesine iştirak eden şeriklere, bu suçların işlenmesinde menfaatlerinin bulunmaması durumunda TCK’nın suça iştirak hükümleri hakkında verilecek cezanın yarısı verilmektedir (VUK m. 360).

609

2.2.2.3.Diğer Adlî Vergi Cezaları

.

Vergi kaçakçılığı suçu dışında VUK’ ta düzenlenen adlî nitelikteki vergi suçları, vergi mahremiyetini ihlal ve mükelleflerin özel işlerini yapma olarak belirtilmektedir.

Görevleri dolayısıyla öğrendikleri bilgileri ve gizli kalması gereken diğer konuları saklamakla ve kendisinin ya da üçüncü bir şahsın yararına olacak şekilde kullanmamakla yükümlü olan kimselerin bu mahremiyeti ihlal etmeleri TCK m. 239’da düzenlenen “Ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi ve belgelerin açıklanması” suçuna ilişkin hüküm uyarınca cezalandırılır (VUK m. 5, 362).

Mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanmasına yönelik hesap, yazı ve diğer özel işlerini yapmaları konusunda kendilerine yasaklı olan memurların, bir şekilde söz konusu yasağı ihlal etmeleri halinde bu hukuka aykırı hareketin, TCK 257/I kapsamında düzenlenen görevin kötüye kullanılması suçunun gerektirdiği şekilde cezalandırılması gerekmektedir (VUK m. 363).

Nitelik itibariyle vergi ziyaı oluşturmakla doğrudan ilgisi olmayan bu iki suça ilişkin cezalara pişmanlık ve ıslahın uygulanabileceğine dair herhangi bir kanuni hüküm ya da

608 Doktrinde VUK m. 359’a atıf yapılarak burada vergi ziyaı suçunun ikinci bir türünün olduğu buna kaçakçılıkta vergi ziyaı suçu adının verilebileceği hakkında görüş için bkz.: Saban, s. 253.

609 Ramazan Omaç, “Vergi ve Ceza Hukuku Açısından Suç İştirak”, Vergi Sorunları Dergisi, Ekim 2004, S.193, s. 65.

uygulama bulunmamaktadır. Bugüne kadar bu suç ve cezalar hakkında, usulsüzlük cezalarında pişmanlık ve ıslahın uygulanıp uygulanamayacağına dair yapılan bilimsel tartışmalara benzer bir tartışma da yapılmamıştır.

3. PİŞMANLIK ve ISLAH KURUMUNDAN YARARLANMA ŞARTLARI