Vergi adaleti ve eşitlik ilkesini zedelemesi

Pişmanlık ve ıslahın vergi adaletine ve eşitliğe aykırılık taşıdığı yönünde eleştiriler yapılmaktadır. Burada kendileri aleyhine uygulama yapılan mükellef grubunu, ödevlerini tam olarak ve zamanında yerine getiren iyiniyetli ve dürüst mükellefler oluşturmaktadır. Pişmanlık ve ıslahtan yararlanan grup ise vergi ödevlerini istenildiği gibi yerine getirmediği halde bunları daha sonradan gecikmeli bir şekilde ifa etmektedir.

Dürüst olmayan mükelleflerin daha geç ödeme yapması, dürüst mükelleflerle olan rekabet eşitliğini bozmaktadır. Yaşanan bu haksız rekabet nedeniyle dürüst bir mükellef, diğerlerinden önce vergi mükellefiyetini yerine getirdiği için ödediği vergi miktarınca elindeki nakitten mahrum kalmaktadır. Kötüniyetli mükelleflere bir de hukuka aykırı fiil işlemelerine rağmen cezadan muafiyet imkânı sağlanmaktadır. Ceza

382 Şenyüz, Yükümlü Psikolojisi, s. 136-137.

383 Tax Evasion and Avoidance, Hampshire: The Commonwealth Association of Tax Administrators, 2006, s. 59.

gerektiren bir halde muafiyet getirilmesi bu davranışların adeta ödüllendirildiği izlenimi uyandırmaktadır. Bütün bunlar, başlıkta adı geçen iki ilkenin açıkça ihlali anlamına gelmektedir³⁸⁴

İlk bakışta bu eleştirilerin haklı olduğu düşünülse de pişmanlık ve ıslah kurumunun esasları hatırlandığında bunların ne derece doğruyu yansıttığı tartışmalı hale gelmektedir. Bir kere pişmanlık ve ıslahtan yararlanan mükellefler, gecikme nedeniyle hesaplanacak pişmanlık zammını da vergi aslıyla birlikte ödemek zorundadır. Ayrıca (371. madde kapsamına alınmadığı için) usulsüzlük cezası varsa bu da kendisinden tahsil edilmektedir. Bütün bunlar rekabet eşitliğini bozmak yerine bilakis eşitliğe katkı sağlamaktadır. Kötüniyetli bir mükellefin maddi anlamda dürüst bir mükellefe göre daha kârlı bir durumda olduğu iddiası bu sebeplerle geçersiz bir hal almaktadır.

. Bu ihlaller, mükelleflerin adalet ve eşitlik anlayışları üzerinde olumsuz etki yaparsa bu durum vergi itaatsizliğinin (tax non-compliance) artmasına sebep olabilir.

Toplanan vergi gelirleri açısından da bir değerlendirme yapılmalıdır. Bilindiği gibi pişmanlık ve ıslah sayesinde vergi idaresinin bilgisi dışında bulunan vergilerin tahsil edilmesi mümkün hale gelir. Vergi gelirleri açısından artış sağlayan bu durumun dürüst mükellefler açısından olumlu karşılanması beklenir. Örneğin geç de olsa yan komşusunun, vergilerini ödediğini öğrenen bir esnafın kendisine eşit muamele yapılmadığını düşünmesi için bir sebep yoktur. Çünkü normal olan kendisinin yaptığıdır. Geç de olsa komşusunun da kendisiyle aynı çizgide buluşması, yeniden dürüst mükellef durumuna gelmesi ve ödemelerini yapması eşitliğe aykırı bir hal oluşturmamaktadır.

Vergi kaçakçılığı ya da vergi ziyaı kapsamında olduğu halde itiraf edilmeyen ve dolayısıyla gizli kalan suçlar ile pişmanlık ve ıslah sayesinde bizzat mükellef ya da sorumlu tarafından ortaya çıkarılan hukuka aykırı fiiller arasında bir derecelendirme yapılması ve bunların farklı muameleye tabi tutulması gerekir. Pişmanlık ve ıslah, mükelleflerin kusurlu davranışları üzerinde bir derecelendirme yapma imkânı getirerek vergi idaresinin alacağı idarî ve cezaî kovuşturma kararlarında yardımcı olmaktadır.

384 Dönmez, Pişmanlık, s. 76; Aksoy, Vergi Yargısı, s. 94; Wassmann, s. 25; Spofford, s. 38-39.

Şartları ve sınırları bakımından açık ve net bir şekilde düzenlenen pişmanlık ve ıslah uygulamasının anlayışla karşılanacağı ve ayrıca mali amaca katkı sağlayan bu kurumun böylelikle kamu yararına da hizmet ettiği düşünülmektedir³⁸⁵. Kamusal olarak gizli kalmış vergi kaçırma olaylarının ortaya çıkarılmasında genel bir menfaat söz konusudur. Bu konuda yürütülen soruşturmalarda, konunun karmaşıklığı ve içerdiği zorluklar nedeniyle birçok sorunla karşılaşıldığı unutulmamalıdır³⁸⁶

Ülkemizde örneğine rastlanılmamakla beraber bu kapsamdaki tartışmalar, Alman hukukunda pişmanlık ve ıslah benzeri düzenlemenin (§371 AO) anayasaya uygun olup olmadığı üzerine yapılmıştır. Tüm bunların kaynağında ise 02.12.1982 tarihinde Saarbrücken (AG) Mahkemesince verilen ‘kurumun, Alman Anayasası’nın iki hükmüne (m. 3/1 ve 20, GG) aykırı olduğu’ iddiasını içeren karar yatmaktadır. Bunlardan ilki, genel eşitlik ilkesini yani herkesin kanun önünde eşit olduğunu güvenceye alan hüküm, diğeriyse hukuk devletine ve kanunilik ilkesine kaynaklık eden bir hükümdür.

Mahkemeye göre, böyle bir düzenlemeyle vergi kaçakçılarına imtiyaz sağlanıyor olması ve bir suçtan kaynaklanan zararın tazmin edilmesine cezadan muafiyet sonucunun bağlanması anayasaya aykırıdır. Ayrıca vergi ceza hukukuna özgü cezayı kaldıran bu türden bir sebep, ceza kanununda yer alan benzer nitelikteki dolandırıcılık ve sübvansiyon dolandırıcılığı suçları (§263, §264 StGB) için getirilmemiştir. Söz konusu anayasaya aykırılık iddiası anayasa mahkemesi (BVerfG) tarafından esasa girilmeden reddedilmiştir

.

387

Kararın ardından Alman doktrininde hâkim görüş, bu düzenlemenin anayasaya aykırı olmadığı yönünde şekillenmiştir

.

388. Bunlara birkaç örnek verilmesi yerinde olur: Joecks ve Breyer, anayasaya aykırılık yönündeki endişelerin yersiz olduğunu savunur³⁸⁹. Breyer, burada bir eşitsizliğin olduğu varsayılsa dahi bunun (§371 AO) hükmünün kaldırılmasıyla değil bu türden bir düzenlemeye sahip olmayan suçlar için de benzer hükümlerin kabul edilmesiyle giderilebileceğini ifade eder³⁹⁰

385 Dönmez, Pişmanlık, s. 76; Spofford, s. 39; Seymour S. Mintz, “Tax Section Position on Voluntary Disclosure Policy”, Bulletin, March 1953, Vol. 6, Issue 2, s. 25-26.

. Kanunkoyucu kural olarak hukuk politikası menfaatlerini kendisi tespit eder ve uygular ki bunun içinde

386 Wassmann, s. 24.

387 Hoffmann, s. 23; Frees, s. 107-108; Breyer, s. 64; Wassmann, s. 24-25.

388 Frees, s. 109; Hoffmann, s. 24.

389 Hoffmann, s. 20;

390 Breyer, s. 64.

vergiye ilişkin olanlar da vardır. Bu süreçte verdiği kararları ceza hukuku sistematiği açısından da temellendirmek zorunda değildir³⁹¹. Frees kanunkoyucunun eşit olan ve olmayan işlemleri tespit kriterlerini seçmede oldukça geniş bir hareket sahası olduğunu belirtir³⁹². Mahkemelerin ise demokratik meşruiyet temeline dayanan bu şekil verme serbestisini dikkate almak yerine önlerine gelen davada, o an kendilerine en mantıklı, en adil gelen fikirleri geçerli kılma yetkilerinin olmadığını savunur³⁹³. Wassmann da kanunkoyucunun vergi gelirini hangi tedbirlerle korumaya alacağının kendi takdirinde olduğunu, dolayısıyla vergi gelirinin eksiksiz olarak toplanabilmesi için vergi kaçakçılığı kapsamında cezanın kaldırılmasına ilişkin böyle bir tedbirin öngörülmesinin yerinde olduğunu düşünmektedir³⁹⁴

Kararın lehinde ifade edilen görüşler yok değildir. Abramowski vergi suçlularına diğer suçlulara nazaran böylesine bir avantaj sağlanması için mantıklı bir neden göremediğini, düzenlemenin anayasa (m. 3/1) ile ters düştüğü noktasında kaygıların ancak bu hükmün kaldırılmasıyla ya da diğer suçlulara da böyle bir imkânın sağlanmasıyla giderilebileceğini savunur

.

395

391 Münchener Kommentar zum Strafgesetzbuch, Band 6/1: Nebenstrafrecht II, (Editörler: Wolfgang Joecks- Roland Schmitz), 1. Auflage, München: Verlag C.H. Beck, 2010, 2. Kapitel: Steuerstrafrecht, Abgabenordnung (AO), §371 Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, Rn. 24

.

392 Kanunkoyucunun bu konuda keyfi bir serbesti içinde olmadığı da vurgulanmalıdır. Alman Anayasa Mahkemesi (BVerfG), genel eşitlik ilkesinde keyfilik yasağını esas alarak “eşitlere keyfi olarak eşit olmayan şekilde ve eşit olmayanlara da keyfi olarak eşit şekilde davranmak yasaktır.” yorumunu getirmektedir. (Joachim Lang, “Vergi Adaletinin Anayasal Temelleri”, Çev. Funda Başaran, XIII.

Türkiye Maliye Sempozyumu, İstanbul: MÜMAUM Yayını, 2000, s. 9.)

393 Frees, s. 110; Yazar, bu görüşünü mahkemenin genel eşitlik ilkesine ilişkin daha sonra verdiği bir kararında getirilen esaslarla da karşılaştırmakta ve yine hükmün anayasaya aykırı olmadığı sonucuna ulaşmaktadır. Bkz.: Frees, s. 111-116.

394 Wassmann, s. 25.

395 Hoffmann, s. 23-24; Ayrıca bkz.: Jasper Abramowski, Die strafbefreiende Selbstanzeige - eine verfassungswidrige Privilegierung?, Frankfurt: Peter Lang, 1991; Burada bir parantez açarak ülkemizde Anayasa Mahkemesi’nin kanun önünde eşitlik ilkesini nasıl yorumladığına ilişkin bir karara atıf yapmakta fayda görmekteyiz: “Anayasa Mahkemesi'nin pek çok kararında vurgulandığı gibi yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez. Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve toplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedene dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere, ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil, geçerli kılar. Aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur. Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir.

Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın