kavramının oluşmasından çok daha öncesinde var olduğu gerçeği akla gelebilir. Vergi mevzuatında ve dolayısıyla Vergi Usul Kanunu içinde mükellefe yönelik koruma önlemleri arasında kabul edilen pişmanlık ve ıslah gibi birçok kökleşmiş kurum bulunmaktadır. Mükellef hakları kavramının ortaya çıkmasında zaman bakımından görülen bu farklılık, pişmanlık ve ıslahın mükellef hakkı olmasına engel bir nitelik taşımamaktadır.
Pişmanlık ve ıslahın bir mükellef hakkı olarak en büyük işlevi, kanaatimizce, pişmanlık talebinin reddi halinde bu karara karşı bir itiraz yapılmasında hukukî dayanak oluşturması açısından önemlidir. Uygulamada vergi idaresinin verdiği talebin reddi kararına karşı herhangi bir itiraz mekanizması öngörülmüş değildir. Danıştay’ın emsal gösterilen kararlarında da pişmanlık talebine verilen red kararlarına idarî işlem teorisi açısından yaklaşılmaktadır. Dolayısıyla hem vergi idaresinin hem de Danıştay’ın red kararına itiraz konusundaki görüşlerinde mükellefin lehinde bir yorum getirmedikleri görülmektedir. Red kararlarının denetim sürecine dâhil edilmesi konusunda yorum getirirken pişmanlık ve ıslahtan yararlanmanın bir hak olduğundan hareket edilerek sonuca ulaşılması daha isabetli olacaktır338
8. HUKUK ve İKTİSAT DİSİPLİNİ AÇISINDAN PİŞMANLIK ve ISLAH .
İktisat; hukuk bilgisi olan veya hukuku uygulayan kimselerin davranışlarını incelemek için uygun bir araç olarak kabul edilmektedir. Kişilerin çeşitli hukuk kuralları karşısında nasıl bir davranış sergileyeceklerinin ya da bu kuralların ne derece etkin olduğunun değerlendirilmesinde iktisadın kurallarından yararlanmak da bir yöntem olarak karşımızda durmaktadır339
338 Konu hakkında çalışmanın ikinci bölümünde yer alan “Pişmanlık ve Islah Başvurusunu İzleyen Süreçler” başlığı altında incelenen, talebin reddi halinde yargı yolunun kullanılmasıyla ilgili kısma bakınız.
. Hukukta karşılaşılan problemlerin iktisadî analizlerle çözümlenmeye çalışılması, hukuk sisteminin en iyi şekilde işlemesinde farklı bakış açılarından bakma imkânı sağlayacağı için mutlaka olumlu katkılar sağlayacaktır.
339 Recai Dönmez, “Vergi Uyuşmazlıklarının Çözüm Yollarına ‘Hukuk ve İktisat’ Teorisi Açısından Yaklaşım”, Yaklaşım Dergisi, Temmuz 2000, Y. 8, S. 91, s. 81.
İktisat alanında ceza hukukuna dair çalışmaların, Smith ve Bentham’a kadar uzanan bir geçmişe dayandığı kabul edilmektedir. Hukuk ve iktisat disiplininin sistemli olarak doğmasına ve bu alanda ilk eserlerin ortaya çıkmasına ise 1958 yılında Chicago’da yayınlanmaya başlanan “The Journal of Law & Economics” zemin hazırlamıştır.
Özellikle Nobel ödüllü iktisatçı Ronald Coase’un “The Problem of Social Cost”
makalesinin Ekim 1960’ta bu dergide yayınlanması, bir milat olarak kabul edilebilir.
Suç ve ceza konusuyla doğrudan ilgili olan ve alanında öncü kabul edilen temel eser ise Becker tarafından kaleme alınmıştır340. Becker, yukarıda ifade edildiği gibi hukukî bir konuyu (suç ve cezayı), iktisadî analizlerle açıklamaya çalışmıştır. Örneğin eserde, cezayı gerektiren davranışlar, anomi ve kalıtım gibi sebeplere dayandırılarak açıklanmak yerine iktisattaki seçim analizleri öne çıkarılarak açıklanmaktadır341. İktisadın tutarlı amaçları etkin araçlarla gerçekleştirme çabası olarak tanımlanan rasyonel davranışları incelediği342 düşünülürse bireyin suçlu davranışının temelinde rasyonel bir tercihin, akılcı bir seçimin olduğu tespitine de şaşırmamak gerekir. Bireyin verdiği tüm iktisadî kararları gibi suç işleme kararı da bir fayda-maliyet analizi sonucunda ortaya çıkmaktadır. Karar verme sürecinde birey, psikolojik, güdüsel ya da edinimsel nedenlerle kendisi için iyi olan şeyleri en çoklamaya çalışır ve/veya kötü olan şeylerden kaçınır. Burada bahsi geçen denklemin bir tarafında verginin ödenmemesiyle elde edilecek fayda toplamı, diğer tarafında ise cezalar bulunmaktadır. Mükellef, burada yapacağı değerlendirmede kendisi için fayda maksimizasyonuna ulaşmaya çalışacaktır.
İşlenecek hukuka aykırı fiilden elde edilecek fayda toplamının, muhatap olunacak cezalardan daha büyük bir değere ulaşması şartını arayacaktır343
Bu tercihinde kendisini çevreleyen iç ve dış kısıtlar da belirleyici olur. Becker, suç işleyen bir kişinin, bu kısıtları dikkate almak suretiyle sahip olduğu fayda fonksiyonunu maksimize ettiğini, bu nedenle de kural olarak suçlu fiilin tamamıyla rasyonel bir tercihten ibaret olduğunu düşünmektedir. Vergi kaçıran bir mükellef de (ahlakî ve dinî değerler gibi) iç dünyasına ilişkin olan ya da karar verme süreci dışında kalan etkenlerin ya da (vergi cezaları, yakalanma ihtimali, vergi idaresinin etkinliği gibi) kısıtların tesiri
.
340 Becker, s. 169-217.
341 Becker, s. 170.
342 Dönmez, 2000, s. 81.
343 Gordon, s. 119; Bu bakımdan pişmanlık ve ıslah kurumunun kendisinden bekleneni tam olarak vermesi için vergi kaçakçılığının marjinal maliyetinin arttırılması gerekir. (Dönmez, Pişmanlık, s. 75)
altında kalmakta, tüm bunları birlikte düşünerek rasyonel bir tercihte bulunmakta, yani vergi kaçırıp kaçırmayacağına karar vermektedir344
Fayda-maliyetler veri iken akılcı bir suçlunun caydırılmasında uygulanacak yaptırımların türü, başarısı ve caydırıcılığı, suçluların yaptırıma bakışını belirleyen risk faktörüyle alakalıdır. Hukukî uygulamanın suç fiilleri üzerindeki caydırma etkisinde potansiyel faillerin risk algısı önemlidir. Konumuzla bağlantılı olarak açıklamak gerekirse vergi cezasını gerektiren bir fiil işlemek durumundaki bireyler, karşılaşılan riske karşı takınacakları tutuma göre risk karşıtı (risk averse), risk yansız (risk neutral), risk sever (risk lover) şeklinde üç gruba ayrılır. Örneğin cezaların sert, hızlı ve kesin uygulanmasına göre bahsi geçen faillerin suç işlemeye karşı tavrı ve duyarlılığı etkilenecektir. Benzer şekilde cezanın para cezası ya da hapis cezası olmasına göre de bu risk algısı değişecektir
.
345
Alternatifler arasında yapılmak zorunda olan bir seçimin fırsat maliyeti, vazgeçilmek zorunda kalınan alternatif olmaktadır. Fırsat maliyeti, kişisel tercihleri etkilediği gibi devletin vereceği kararlar bakımından da geçerlidir. Kanunların yürürlüğe girmesi, uygulanması, kanuna aykırı davrananların yaptırıma tabi tutulması gibi işlemlerin her birinin fırsat maliyeti bulunmakta ve tüm bunlar sosyal refah düzeyini etkilemektedir.
Vergi ödevlerinin yerine getirilmemesine bağlı olarak vergi cezası gerektiren bir fiilin işlenmesi, bunların tespit edilmesi ve yaptırıma bağlanması süreç bakımından toplumsal kaynakların kullanılmasını gerektirmektedir
.
346
Tüm bu ifade edilenler karşısında pişmanlık ve ıslah kurumunun iktisat açısından da önemi, işlenen vergi ziyaı veya vergi kaçakçılığı fiilinin bir itirafla ortaya çıkarılmasında saklıdır. Vergi idaresinin henüz tespit etmediği ya da edemediği ve belki
.
344 Murat Aslan-Zübeyr Yıldırım, “İktisat ve Hukuk Disiplini Çerçevesinde Vergi Suçlarının İtirafını Teşvik Eden Düzenlemeler”, Legal Mali Hukuk Dergisi, Mart 2010, Y. 6, S. 63, s. 562; Dönmez, bu durumu şu şekilde ifade etmektedir: “Vergi yasaları ne kadar kusursuz olursa olsun, vergi yönetimi ne kadar mükemmel örgütlenirse örgütlensin vergi suçlarını bütünüyle ortadan kaldırmak pek mümkün görünmemektedir. Bir kısım vergi yükümlüleri, ya vergi kaçırmanın faydalarını ve tehlikelerini bilinçli bir şekilde tartarak ya hükümet politikalarına ve siyaset adamlarına yönelik olumsuz duygularının etkisinde kalarak ya da gerçekten vergi borçlarını karşılamaya yetecek nakit imkânlarının bulunmaması sebebiyle gelirini gizlemeyi, matrahtan indirebileceği unsurları şişirmeyi, kısaca vergisel düzenlemelere aykırı davranmanın çeşitli biçimlerini denemeyi sürdürecektir.” (Dönmez, Pişmanlık, s.
72.)
345 Aslan-Yıldırım, s. 563; Enver Alper Güvel, Suç ve Ceza Ekonomisi, Ankara: Roma Yayınları 2004, s. 77
346 Aslan-Yıldırım, s. 564. vd.
de hiç tespit edemeyeceği hukuka aykırı bir fiilin ortaya çıkarılmasına iktisatçıların bakış açılarından da çıkarım yapmak mümkün gözükmektedir.
Failin suçunu itiraf etmesi veya kendisini ihbar etmesi (self-reporting) hakkında ilk teorik çalışma Kaplow ve Shavell tarafından yapılmıştır347. Bu çalışmada, temel olarak, hukuk uygulamasında kendini ihbar imkânının sunulmasının, sosyal refahı arttıran bir etki oluşturduğuna vurgu yapılmaktadır. Makalede oluşturulan modelden yola çıkarak pişmanlık ve ıslahın oluşturduğu iki etkiden bahsedilebilir. Bunlardan biri vergi gelirlerinin artmasıdır. Pişmanlık ve ıslah sayesinde toplam vergi gelirinde bir artış olması beklenir. Kaldı ki devletin ulaşamadığı vergi kaynaklarına da bu sayede ulaşılabilmesi ihtimal dâhilindedir. İkinci etkiyse idarî etkinliğin artmasıdır. Özellikle beyan esasına tabi binlerce vergi mükellefinin olduğu bir sistemde vergi kaçıranların tespit edilmesinin ne kadar zor olduğu bilinen bir gerçektir. Pişmanlık ve ıslah kurumunun olmadığı bir uygulamada, idarenin sahip olduğu fizikî ve beşerî sermayeyi kullanarak bunları tespit etmesinin ne oranda mümkün olduğu, tespit edilenlerin ne oranda tahsil edilebileceği ve daha birçok ihtimal birlikte düşünülürse kurumun getirdiği olumlu etkiler daha iyi anlaşılacaktır348
Kaplow ve Shavell’in bu çalışmasında getirilen iktisadî model de eleştirilere uğramış, getirilen her eleştirel çalışma iktisadın, kendini ihbar alanındaki fikir zenginliğini arttırmıştır
.
349
347 Louis Kaplow-Steven Shavell, “Optimal Law Enforcement with Self-Reporting of Behavior”, Journal of Political Economy, 1994, S. 102, s. 583-606.
. Burada eleştirilerden bir kısmına pişmanlık ve ıslah özelinde yer
348 Aslan-Yıldırım, s. 565.
349 Bu çalışmalar arasında öne çıkanlar, şu şekilde sıralanabilir:
John Livernois & Christopher. J. McKenna , “Truth or Consequences: Enforcing Pollution Standards with Self-Reporting”, Journal of Public Economics, 1999, S.71, s. 415-440.
Robert Innes, “Remediation and Self-Reporting in Optimal Law Enforcement”, Journal of Public Economics, 1999, S. 72, s. 379-393.
Robert Innes, “Violator Avoidance Activities and Self-Reporting in Optimal Law Enforcement”, Journal of Law, Economics & Organizations, 2001, S. 17, s. 239-256.
Eberhard Feess & Eva Heesen, “Self-Reporting and Ex Post Asymmetric Information”, Journal of Economics, 2002, S. 77, s. 141-153.
Markus Walzl, Self-Reporting in Optimal Law Enforcement Against Criminal Teams, ph-D thesis, RWTH Aachen University, Germany 2003.
Eberhard Feess & M. Walzl, “Optimal Self-Reporting Schemes with Multiple Stages and Option Values, International Tax and Public Finance, 2005, S. 12, s. 1-15.
Nicolas Marceau & Steeve Mongrain, “Amnesties and Cooperation”, International Tax and Public Finance, 2000,S. 7, s. 259 - 273.
Stephan Gneuβ, Strafmildernde Selbstanzeige und Korruptionsbekämpfung, Dissertation Universität Franfurt am Main, Wiesbaden: Deutscher Universitäts Verlag 2002.
verilmesi uygun görülmüştür. Kurumun varlığı, vergi cezalarının caydırıcılık fonksiyonunu azaltacaktır. Bu modelde vergi cezalarında yapılacak küçük bir indirimin dahi vergi kaçıran mükelleflerin kendilerini ihbar etmelerini sağlayacağı abartılı bulunmaktadır350. Ayrıca işlediği fiili ihbar eden bir kimseye daha az ceza verilmesi ya da hiç ceza verilmemesi, beyannamesini doğru ve zamanında veren mükellefleri nasıl etkileyecek sorusu sorulmaktadır. Mükellefler açısından böyle bir kurumun varlığı kanunlara uymamayı teşvik edebileceği gibi vergi cezalarından kurtulmak için alternatif bir yol olarak da düşünülebilir351. Bu eleştiriler yaptırımların caydırma etkisiyle doğrudan alakalı olduğu için yaptırımlarda yapılacak indirimde caydırıcılığın yitirilmemesi esastır. Bu görüşe göre caydırma etkisini zedelemeyecek ölçüde bir indirimin yapılması uygun kabul edilmektedir352
Kaplow ve Shavell modelinde vergi kaçıran tüm mükelleflerin fayda fonksiyonları, risk algıları ve denetlenme-yakalanma ihtimalleri aynı olarak düşünülmektedir. Tüm mükellefler için risk algısının aynı olması mümkün değildir
.
353. Vergi denetimi ihtimalinin farklı mükelleflerce farklı şekilde algılanacağı ortadadır. Bu farklı risk algıları karşısında vergi idaresi, tam bilgi sahibi olmadığı için vergi denetimlerinde de bir düzen olmayacaktır. Başka bir ifadeyle denetimler tesadüfî bir seyirde cereyan edecektir. Böyle bir denetimin caydırıcılığı, yakalanma ihtimalinin az olduğuna inanan şahıslar için düşük düzeyde kalacaktır354. Eleştirilen diğer bir nokta ise modelde vergi kaçıranlar açısından denetlenme ve yakalanma ihtimalinin sabit olduğunun varsayılmasıdır355
Pişmanlık ve ıslah kurumunun sosyal refaha sağlayacağı bir katkı da hapis cezalarında meydana getirdiği azalmayla olacaktır. Vergi kaçakçılığı suçlarına beş yıla kadar hapis cezası verilebildiği düşünülürse bu tespit daha anlamlı hale gelecektir. Hapis cezasına . Oysa pişmanlık ve ıslah kapsamındaki hukuka aykırı bir fiili işleyen kimse için zamanla bu ihtimalin değişebileceği kabul edilmelidir. Pişmanlık ve ıslahtan yararlanma imkânının tarh zamanaşımı süresince mümkün olduğu düşünülürse bu eleştirinin haklı olduğu görülecektir.
350 Walzl, 2003, s. 27.
351 Walzl, 2003, s. 7.
352 Güvel, s. 113.
353 Bu konu hakkında Innes (1999) ve Livernois-McKenna (1999) çalışmalarına bakınız.
354 Aslan-Yıldırım, s. 568.
355 Feess-Heesen, s. 142.
çarptırılan bir mahkûmun katma değer oluşturarak vergi verme imkânı ortadan kalkmaktadır. Ayrıca mahkûmiyet süresinde toplumun ısınma, giyinme, barınma, sağlık gibi belirli ek maliyetlere de katlanması kaçınılmazdır. Sadece bu örnekler bile pişmanlık ve ıslah kurumunun varlığının toplumsal anlamda sosyal refah düzeyine olumlu katkı sağladığına birer delil olarak yeterli kabul edilmelidir356
Kaplow ve Shavell modelinde, suçların itirafına imkân sağlayan pişmanlık ve ıslah gibi kurumların ilave bir idarî masrafa sebep olmadığı da varsayılmaktadır. Ek kadro tahsisi, bunların eğitimi, araç-gereç temini gibi belirli masraflar sırf bu tür kurumlar nedeniyle de yapılabilir. Bu durumda kurumun toplumsal faydasında ister istemez bir azalma gözlenecektir. Özellikle ABD gibi vergi suçlarının itirafına yönelik idarî programlar uygulayan ülkelerde, bunların uygulanması safhasından önce dahi aylar süren çalışmaların yapıldığı bilinmektedir. Programın uygulanmasında ve izleyen süreçte başvuruların alınması, incelenmesi ve takibi uzun soluklu çalışmaları gerektirir.
Dolayısıyla kurumun ilave bir masraf sebebi olmadığı varsayımında ısrarı sürdürmek mümkün görünmemektedir.
.
Yukarıda yapılan tespitleri öz olarak bir cümleyle ifade etmek gerekirse iktisadî açıdan yapılan çalışmalarda daha çok optimal hukukun uygulanması ve yaptırımların caydırıcı etkisinin korunması ekseninde suçların itirafını teşvik eden kurumların sosyal refah düzeyine sağladığı katkılar üzerinde durulmaktadır, ama konu üzerinde tartışmalar devam etmekte ve yeni teoriler geliştirilmektedir. Kanaatimizce hukuk ve iktisat disiplini, vergi suçlarının itirafını temin eden pişmanlık ve ıslah gibi kurumların daha etkin ve verimli uygulanmasında hukukçuların farklı bakış açılarından bakmasını sağlayan bir kaynak olmaya devam edecektir.