Türk vergi hukuku doktrininde konunun ele alınışı

Doktrinde yer alan eserler incelendiğinde konunun temelde iki farklı açıdan ele alındığı rahatlıkla tespit edilebilmektedir. Pişmanlık ve ıslah kurumunu idari bir uyuşmazlık çözüm yolu olarak kabul edenler olduğu gibi bu doğrultuda düşünmeyenler de mevcuttur.

4.3.2.1.Pişmanlık ve ıslah kurumunun idari bir çözüm yolu olduğu görüşü Vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yolları arasında pişmanlık ve ıslah kurumunun da var olduğunu kabul eden yazarların temel çıkış noktası, pişmanlık ve ıslah ile çözülmesi mümkün olan konunun bir “uyuşmazlık” olduğu önkabulüdür.

Aksoy, vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözümlenmesini, vergi idaresi ile mükellef arasında, çeşitli usullerle karşılıklı iyiniyet havası içerisinde anlaşarak veya idarenin kendi iç denetim mekanizması çerçevesinde sona erdirilmesi olarak tanımlayarak bu çözüm yollarının dört tane olduğunu ve bunlardan birinin pişmanlık ve ıslah olduğunu açıkça ifade etmektedir²⁴⁶

246 Aksoy, Vergi Yargısı, s. 65.; Ayrıca bkz.: Aksoy, Pişmanlık, s. 42.

.

“Ortaya çıkan vergi ihtilaflarını idari aşamada çözümlemek hem idare hem de mükellef veya sorumlusu bakımından çok önemli sonuçlar doğurduğu için pişmanlık ve ıslah müessesesi vergi sistemimize 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu ile 1950 yılında girmiş bulunmaktadır. Bu müessesenin amacı ^(…) doğabilecek olan uyuşmazlıkların idari safhada çözümlenmesini sağlamaktır ²⁴⁷

Şükrü ve Zuhal Kızılot da bu konuda Aksoy gibi düşünmektedir. Görüşlerinin yansıdığı

“Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları” adlı eserde, “İkinci Bölüm” başlığı altında vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözümlenmesi konusu detaylı bir şekilde incelenmiştir

.”

248

“Vergi Usul Kanunu’na 1950 yılından itibaren getirilen ‘Pişmanlık ve Islah’ müessesesi ile (…) doğabilecek uyuşmazlıkların da bazı koşullarla idari aşamada çözümlenmesi öngörülmüştür. Böylelikle, düşük beyanda bulunanların ya da hiç beyanname vermeyenlerin VUK’ un 371. maddesinde yer alan ‘Pişmanlık ve Islah’ hükümlerine göre beyanda bulunmaları durumunda bu fiillerinden doğan uyuşmazlıkları idari aşamada çözümlenebilmektedir

. Yazarlara göre, sözkonusu idarî çözüm yolları, vergi hatalarının düzeltilmesi, pişmanlık ve ıslah, uzlaşma, vergi cezalarında indirim olmak üzere dört tanedir.

249

Akdoğan, idarî çözüm yollarını vergi hatalarının düzeltilmesi, uzlaşma, tarhiyat öncesi uzlaşma, cezalarda indirim ve nihayetinde pişmanlık ve ıslah olarak belirtmektedir

.” olduğu fikrini belirten yazarlar bulunmaktadır. Kapsamı daha da genişletmemek için bunlara ait eserlerin künyeleri dipnotta verilmekle yetinilecektir

249 Kızılot-Kızılot, s. 168-169; Ayrıca bkz.: Şükrü Kızılot, “Vergi Uyuşmazlıklarının Pişmanlık ve Islah Yoluyla Çözümlenmesi”, Mali Sorunlara Çözüm, 2 Haziran 1986, S. 6, s. 7- 11.

250 Abdurrahman Akdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Altıncı Baskı, Ankara: Gazi Kitabevi, 2006, s. 141 vd.

251 Mehmet Tosuner- Zeynep Arıkan, Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümü ve Türk Vergi Yargısı, İzmir: Neşa Ofset, 2008, s. 98 vd.

252 Ahmet Yazıcı, “Pişmanlık Fayda Verir mi?”, E-Yaklaşım Dergisi, Eylül 2005, S. 26 (www.yaklasim.com.tr); Mehmet Yaşin, Vergi Ceza Hukukunda Pişmanlık Müessesesi, Yaklaşım

4.3.2.2. Pişmanlık ve ıslah kurumunun idari bir çözüm yolu olmadığı görüşü Doktrinde, vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözüm yolları arasında pişmanlık ve ıslah kurumunun olmadığı yönünde en belirgin şekilde görüş ifade eden yazar, Dönmez’

dir²⁵³

Vergi uyuşmazlıklarının idarî aşamada çözüm yolları, Öncel, Kumrulu ve Çağan’ a göre, düzeltme ve uzlaşma olmak üzere iki tanedir

. Yazarın bu konudaki en temel gerekçesi, pişmanlık ve ıslahın kullanıldığı durumlarda, ortada ne idarenin ne de vergi mükellefinin çıkarmış olduğu gerçek nitelikte bir vergi uyuşmazlığının olmayışıdır. Dönmez’ e göre, burada sözkonusu olan, mükellefin vergi idaresine yaptığı bir itiraftan başka bir şey olmayıp bu itirafla da zaten bir uyuşmazlık doğmamakta, ancak dolaylı bir sonuç olarak, potansiyel uyuşmazlıklar, daha doğmadan tasfiye edilmiş olmaktadır.

254. Yazarlar, pişmanlık ve ıslah kurumunu ölüm, zamanaşımı, uzlaşma, terkin gibi vergi cezalarını sona erdiren ve kaldıran sebepler arasında kabul etmektedirler²⁵⁵

Saban, pişmanlık ve ıslah kurumunu, vergi uyuşmazlıklarının çözümünden ayrı olarak cezaların kalkması halleri arasında değerlendirmektedir

.

256

Erginay da benzer şekilde, pişmanlık ve ıslah için vergi cezalarını kaldıran sebepler arasında değerlendirme yapmıştır

.

257. Vergi uyuşmazlıkları için ayrılan bölümde ise yargısal çözüm yollarının haricinde konumuzla bağlantılı olarak yalnızca uzlaşma ve vergi hatalarında düzeltme konularına yer vermiştir²⁵⁸

Dergisi, Haziran 2007, Y. 15, S. 174, s. 96; İsmail Işık- Selimhan Topaç, “Pişmanlık ve Islah Kurumunun Tarihsel Süreç İçinde İrdelenmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Ağustos 2006, S. 300, s. 71.; Selimhan Topaç, Türkiye’de Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümlenmesinde Pişmanlık ve Islah, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İzmir, 2005, s. 26.; Ahmet Yılmaz, “Türk Vergi Hukukunda Pişmanlık”, Vergi Sorunları Dergisi, 1979, S. 2, s. 173; İsmail Kutlar, İşletmelerdeki Vergisel Uyuşmazlıkların İdari Aşamada Çözüm Yolları ve Gaziantep Uygulaması, Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Gaziantep Üniversitesi SBE, Gaziantep, 2005, s. 66 vd.

.

253 Dönmez, Pişmanlık, s. 77.

254 Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 169 vd.

255 Öncel-Kumrulu-Çağan, s. 217 vd.

256 Saban, s. 258 vd.

257 Akif Erginay, Vergi Hukuku, Onuncu Baskı, Ankara: Turhan Kitabevi, 1982, s. 104.

258 Erginay, s. 118 vd.

Kaneti, vergi uyuşmazlıklarının çözüm yolları içinde yalnızca uzlaşmaya yer vermiş²⁵⁹, düzeltme ile pişmanlık ve ıslah kurumlarını, vergi cezalarını kaldıran sebepler arasında incelemiştir²⁶⁰

Kırbaş, vergi uyuşmazlıklarının idare aşamasındaki çözüm yollarını vergi hatalarını düzeltme ve uzlaşma olarak kabul etmekte

.

261, pişmanlık ve ıslah kurumunu ise vergi cezalarını kaldıran sebepler arasında zikretmektedir²⁶²

Bilici, pişmanlık ve ıslahı bir uyuşmazlık çözüm yolu olarak göstermemekte, yanılma, mücbir sebep, cezalarda indirim ve suçun zamanaşımına uğramasıyla beraber cezanın kesilmediği veya azaldığı durumlar arasında saymaktadır

Oktar, pişmanlık ve ıslahı bir uyuşmazlık çözüm yolu olarak göstermemektedir. Yazar, idarî çözüm yolları olarak vergi hatalarında düzeltmeyi, uzlaşmayı ve cezalarda indirimi saymakta

pişmanlık ve ıslahı, vergi cezalarını kaldıran sebepler arasında değerlendirmektedirler.

265 pişmanlık ve ıslah kurumunu ceza kesilmeyecek haller arasında kabul etmektedir²⁶⁶

Güneş, Seviğ’e atıf yaparak şekillendirdiği görüşünde, pişmanlık ve ıslaha ilaveten vergi hatalarını düzeltme, cezalarda indirim, tarhiyat öncesi uzlaşma kurumlarının tümünü bir kategoride değerlendirmekte, bunları uyuşmazlığın doğmasını önleyici tedbirler olarak nitelendirmektedir idare arasında vergiden kaynaklanan bir anlaşmazlığın var olduğunu, taraflar arasındaki anlaşmazlığın, bu kurum sayesinde yargıya intikal ettirilmeden çözüme kavuşturulabildiğini belirtmektedir.

260 Kaneti, s. 252 vd.

261 Kırbaş, s. 195 vd.

262 Kırbaş, s. 189 vd.

263 Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, Yirmibirinci Baskı, Ankara: Seçkin Yayıncılık, 2009, s. 97 vd.

264 Edizdoğan-Taş-Çelikkaya, s. 227 vd.

265 Oktar, s. 430 vd.

266 Oktar, s. 419 vd.

267 Güneş, s. 266 ve ayrıca bkz.: dpn. 34, 35.

Candan, bu kurumu, vergi ceza hukuku kapsamında ele almakta ve vergi cezası kesilmeyecek haller başlığı altında incelemektedir²⁶⁸

Mutluer ve Arslan da benzer şekilde vergi ceza hukuku ana başlığı altında konuyu ele almaktadır. Mutluer, pişmanlık ve ıslah kurumunu, vergi cezalarını tamamen ortadan kaldıran bir sebep olarak

.

269, Arslan ise cezaları kaldıran bir sebep olarak²⁷⁰

Şenyüz, pişmanlık ve ıslah için idarî bir çözüm yolu nitelendirmesini yapmamakta

“…mükelleflere belli koşulları yerine getirmeleri kaydıyla kabahatin cezasının kesilmesini engelleyen bir müessese

incelemektedir.

271” olarak ifade ettiği pişmanlık ve ıslah kurumunu, cezalardan kurtulma yolları başlığı altında incelemektedir. Bir diğer eserinde, af ve terkin gibi, idari vergi suç ve cezalarından kurtulma yolları arasında göstermektedir²⁷² Pehlivan da bu kurumu vergi cezalarını sona erdiren bir kurum olarak kabul etmekte ve idari çözüm yollarını uzlaşma ve vergi hatalarını düzeltme olarak belirtmektedir

.

273

Bayraklı, vergi uyuşmazlıklarının barışçı çözüm yolları başlığı altında vergi hatalarının düzeltilmesini ve uzlaşmayı ele alarak konuya yaklaşımını sergilemiştir

.

274

Uluatam ve Methibay, pişmanlık ve ıslahı, cezaların ortadan kalkması sebeplerinden biri olarak ele almakta, uzlaşma ve hataların düzeltilmesini vergi uyuşmazlıklarının idari çözümleri arasında kabul etmektedir

.

275

Karakoç, kendine özgü olarak, pişmanlık ve ıslah kurumunu bir uyuşmazlık çözüm yolu olarak değil, bir vergi sorununun idari aşamada çözümlenmesi yolu olarak nitelendirmektedir. Vergi uyuşmazlığı ve vergi sorununun farklı kavramlar olduğuna vurgu yaparak pişmanlık ve ıslahta, uyuşmazlık aşamasına gelmemiş fakat idare ile vergi mükellefi ya da sorumlusu arasında sorun oluşturan bir konunun çözümlenmesinin

.

268 Candan, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 360-370.

269 Mutluer, Vergi Genel, s. 312, 315; Mutluer, Vergi Ceza, s. 202.

270 Mehmet Arslan, Vergi Hukuku, Beşinci Baskı, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık, 2006, s. 272.

271 Şenyüz, Vergi Ceza, s. 173.

272 Doğan Şenyüz, Vergi Hukuku, Genel Hükümler, İkinci Baskı, Bursa: Ekin Yayınevi, 2006, s. 207.

273 Osman Pehlivan, Vergi Hukuku, Trabzon: Celepler Matbaacılık, 2009, s. 102, 109.

274 Bayraklı, Uyuşmazlık, s. 100 vd.

275 Özhan Uluatam- Yaşar Methibay, Vergi Hukuku, Beşinci Baskı, Ankara: İmaj Yayınevi, 2001, s. 220 vd.

hedeflendiğine dikkat çekmektedir²⁷⁶. Bu noktadan hareketle, vergi sorunlarının çözüm yollarını uzlaşma, hata düzeltme, cezalarda indirim ve nihayetinde pişmanlık ve ıslah olarak sıralamaktadır²⁷⁷

Buraya kadar ifade edilen görüşlerin dışında da pişmanlık ve ıslah kurumunun bir idarî çözüm yolu olmadığına dair yayınlanmış eserler mevcuttur. Bunlar, dipnotta verilmekle yetinilecektir

.

278

4.3.3. Ara değerlendirme .

Hukukun birçok alanında olduğu gibi vergi hukuku alanında da sıkça kullanılan, anlamının açık ve değişmez olduğu zannedilen kavramlar mevcuttur. Bunlar, hukuksal anlamda derinlemesine düşünüldüğünde, aslında içeriğinin hiç de kullanıldığı şekline uygun olmadığı, birtakım farklılıkların olduğu kolaylıkla görülmektedir²⁷⁹

Pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanan bir mükellef, açık bir şekilde nitelendirmek gerekirse bir itirafta bulunmaktadır

. Uyuşmazlık kavramı genelinde düşünüldüğünde pişmanlık ve ıslah kurumunun bir ‘idarî uyuşmazlık çözüm yolu’ olarak kabul edilmesi de, kanaatimizce, bu örneklerden biridir.

280

Pişmanlık ve ıslah, yukarıda temel esasları belirtilen uyuşmazlık kavramının kapsamına da uygun görünmemektedir. Burada, idarenin haberinin olmadığı bir durumun mükellef tarafından itiraf edilmesi karşısında, kanuna aykırı bu durumun vergi uyuşmazlığına dönüştürülmesi söz konusu değildir. Tarafların karşılıklı olarak üzerinde . Bu durum, Vergi Usul Kanunu’nun 371.

maddesi, hukuk kuralının lâfzı ve ruhuyla araştırılması gereğinden hareketle incelendiğinde daha net bir şekilde görülmektedir. Kanun, “…vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara ^(…) haber vermesi” ifadesiyle bu itirafı açıkça belirtmektedir.

276 Karakoç, Pişmanlık, s. 13.

277 Karakoç, Vergi Hukuku, s. 664, 665.

278 Muhsin Atçı, “Pişmanlık ve Islah Uygulamasında Özellikli Hususlar”, Vergi Sorunları Dergisi, Aralık 2007, S. 231, s. 121; Şükrü Güngör, “Pişmanlık ve Islah Müessesesi”, İktisat İşletme ve Finans Dergisi, Ocak 1988, C. 3, S. 22, s. 31.

279 Bu konu, hukukun doğru ve etkin uygulanması ve hukukçunun kavramlara hâkim olmasının, hukuk uygulamasına yön vermesi açısından çok önemli görülmektedir. (Yaşar Karayalçın, Hukukta Öğretim Kaynaklar Metod, Dördüncü Baskı, Ankara: Adalet Matbaası, 1994, s. 39.)

280 Dönmez, Pişmanlık, s. 77.