İdari vergi cezalarında durum

Vergi ziyaını düzenleyen maddeye göre bu kavram, bir mükellefin ya da sorumlunun vergilendirme ödevlerini zamanında ifa etmemesine veya eksik bir şekilde ifa etmesine bağlı olarak verginin geç tahakkuk ettirilmesini ya da eksik olarak tahakkuk ettirilmesini ifade eder (VUK m. 341). Böylelikle vergi ziyaına sebep olan mükellefe/sorumluya kayba uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m. 344). Pişmanlık ve ıslahtan yararlanan bir vergi mükellefine ya da sorumlusuna ise gereken şartlara uyması halinde kanunun açık hükmü gereğince bu ceza verilmeyecektir. Kanun bu konuda tam bir ceza muafiyeti sağlamıştır (VUK m.

371/1).

2.2.1.2.Usulsüzlük

Vergi ceza hukukundaki karşılığıyla usulsüzlük, vergi kanunlarındaki şekil ve usul kurallarına riayet edilmemesini ifade eder (VUK m 351). Buradaki riayetsizlikle bir vergi ziyaı doğmadığı ancak doğma ihtimali belirdiği için doktrinde, kanuna aykırı bu hareketin, bir tehlike suçu teşkil ettiği kabul edilmektedir⁵⁸⁰

Kanun lafzında sadece vergi ziyaı cezasının geçmesinden hareketle gelir idaresi uygulamasında pişmanlık ve ıslahtan yararlanan bir mükellefin işlediği usulsüzlüğün, birinci ve ikinci derece ya da özel usulsüzlük olmasına bakılmaksızın gereken cezayı ödemesi kabul edilmektedir. Diğer bir ifadeyle pişmanlık ve ıslahın usulsüzlük cezaları bakımından ceza muafiyeti getirmediği şeklinde bir idarî uygulama sürdürülmektedir.

Burada kural olarak pişmanlık ve ıslahtan yararlanacak olanlara “I. derece I kat usulsüzlük cezası” kesilir. Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ek olarak

.

580 Saban, s. 227.

pişmanlık talebiyle bir beyanname verilmesi durumunda ise mükellefe ya da sorumluya usulsüzlük cezası kesilmeyecektir⁵⁸¹

Geçmiş dönemlerde usulsüzlük cezasının, pişmanlık ve ıslah kapsamında sayılmasına ilişkin Danıştay içtihatları olduğu gibi Maliye Bakanlığı uygulamaları da bulunmaktadır. Bakanlığın yayımladığı bir tebliğde, pişmanlıkla verilen beyannamelerin süresi içinde verilmiş beyannameler gibi kabul göreceği ve böylelikle genel usulsüzlük cezasının uygulanmasına yer olmadığı görüşü ifade edilmektedir

. Burada ek tahakkuk fişi verilmekle yetinilir.

582. Uzun yıllar uygulanan bu görüşün dayanağı olan genel tebliğ, çıkarılan başka bir genel tebliğle yürürlükten kaldırılmıştır⁵⁸³. Bu genel tebliğ, 371. madde karşısında usulsüzlük cezalarının durumuna temas etmemesine rağmen 63 numaralı tebliğin ilgasından sonra tam aksi istikamette bir uygulama başlatılmıştır. Günümüzde geçerliliği devam eden bu uygulama doğrultusunda usulsüzlük cezaları, pişmanlık ve ıslah kapsamında kabul edilmemektedir⁵⁸⁴

Danıştay içtihatları içerisinde bu konuyla ilgili birçok karar bulunmaktadır. Bazı kararlarda açıkça usulsüzlük cezası kesilmesine, bazılarında ise bu cezanın kesilemeyeceğine hükmedilmektedir

. Buna göre, süresinde verilmemiş olup da sonradan pişmanlıkla verilen beyannameler için VUK m. 352’de I. derece usulsüzlükler arasında sayılan

“vergi ve harç beyannamelerinin süresinde verilmemiş olması” hükmü işletilmekte ve

“I. derece I kat genel usulsüzlük” cezası uygulanmaktadır.

585

581 Vergi Daireleri İşlem Yönergesi, m. 39/7.

.

582 15.06.1963 tarihli 63 Seri No’lu VUK Genel Tebliği: “(…) pişmanlık ve ıslah hükmüne müsteniden verilen beyannamenin vaktinde verilmiş sayılması gerekmektedir. Bu itibarla mükelleflerin vergi kanunlarında yazılı beyanname verme süresiyle ek sürenin geçmesinden sonra Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesi hükmüne göre vaki pişmanlık ve ıslah taleplerinin kabulü halinde re’sen takdir ve usulsüzlük hükümlerinin uygulanmaması ve tahakkuk fişiyle tarh ve tahakkuk ettirilecek vergiye, yalnız anılan maddeye göre hesaplanacak zammın uygulanmasıyla iktifa olunması icabetmektedir.”

583 31.12.1985 tarihli 169 Seri No’lu VUK Genel Tebliği

584 Bu konudaki özelge örnekleri için bkz.: Kızılot-Kızılot, s. 176 ve dpn. 428.

585 371. madde kapsamındaki cezalar tadadi olarak sayıldığından usulsüzlük cezası kesilmesine engel bir durumun olmadığı görüşü için bkz.: Danıştay 7. D., E. 1987-174, K. 1987-1518, T. 04.06.1987 (Lebib Yalkın Vergi Kanunları, Cilt 5/D); Bu yönde bir kanun yararına bozma kararı için bkz.: Danıştay 3. D., E. 1995-1636, K. 1995-1612, T. 23.05.1995: “Maddede açık olarak belirtilmediğinden pişmanlık talebi ile beyanname veren mükelleflere usulsüzlük cezası kesilemiyeceğini söylemek mümkün değildir.

Aksi halde kanun koyucu kesilemiyeceğini belirttiği cezaların yanında usulsüzlük cezasının da kesilemiyeceğini açık olarak belirtirdi.” (KİBB); Danıştay 11. D., E. 1997-1817, K. 1998-3835, T.

10.11.1998 (Selami Demirkol-M. Önder Tekin-Nihat Toktaş, Danıştay Vergi Dava Daireleri Karar Özetleri, İkinci Baskı, İstanbul: Beta Basım Yayım, 2006, s. 1250); Bu doğrultuda verilmiş eski tarihli

“Kanunkoyucu hileli vergi suçu, kaçakçılık veya kusur cezasını gerektiren hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden haber veren yükümlüleri pişmanlık hükümlerinden yararlandırdığına göre cezanın şiddeti bakımından kaçakçılık ve kusur cezasından sonra gelen usulsüzlük cezasının maddede zikredilmemiş olmasına dayanılarak pişmanlıkla verilen beyannamenin hiç verilmemiş gibi kabul edilmesi ve usulsüzlük cezası uygulanması pişmanlık müessesesinin amacına aykırı düşer.⁵⁸⁶

“(…) maddede sayılmayan usulsüzlük cezasının da pişmanlık dilekçesi veren mükelleflere kesilemiyeceğini söylemek mümkün değildir. Eğer kanun koyucunun böyle bir amacı olsa idi bu saydığı cezaların yanında usulsüzlük cezasının da kesilemiyeceğini hükme bağlaması gerekirdi ki böyle bir düzenlemeye gitmemiştir

”

587

“(…) ödevlinin beyannamesini kanuni süre içerisinde verdiğinin kabul edileceği zaruri olduğuna göre pişmanlık beyanı yapıldıktan ve beyanname verildikten sonra evvelce normal kanuni süre içinde beyanname verilmemiş olması nedeniyle kesilen 2 kat – birinci derece- usulsüzlük cezasının, Temyiz Komisyonunca onanmasında isabet görülmemiştir

.”

588

“(…) pişmanlık talebi kabul edilenlere evleviyetle usulsüzlük cezası uygulanmaması gerektiğinden aksine müttehaz komisyon kararında isabet görülmemiştir

.”

589

“(…) anılan maddede usulsüzlük cezasının da pişmanlık hükümlerinden faydalanacağı sarahaten belirtilmemiş bulunduğuna göre, 371 inci madde hükmünden faydalanması söz konusu olamaz.

.”

590

“(…) mükellef adına salınan 2 kat usulsüzlük cezasının pişmanlık ve ıslah hükümlerinden faydalanmak üzere verilen beyannamelerin kanun hükümleri yerine

”

kararlar da bulunmaktadır: Danıştay 4. D., E. 1960-710, K. 1960-1264, T. 22.03.1960 (Recep Turgay, Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı, İkinci Bası, İstanbul: İsmail Akgün Matbaası 1969, s. 1043); Danıştay 4. D., E. 1960-2896, K. 1963-265, T. 26.01.1963 (Turgay, s. 1046); Danıştay 4. D., E. 1960-710, K.

1960-1264, T. 26.01.1963 (Turgay, s. 1046); Danıştay 4. D., E. 1964-2364, K. 1965-3725, T.

28.10.1965 (Turgay, s. 1048); Danıştay 4. D., E. 1964-2219, K. 1965-3020, T. 18.09.1965 (Turgay, s.

1049); Danıştay 4. D., E. 1962-716, K. 1966-2818, T. 07.06.1966 (Turgay, s. 1049)

586 Danıştay, 4. D., E. 1971-7016, K. 1973-512, T. 12.02.1973 (H. Fevzi Karagözoğlu, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Ankara: Ünal Matbaası 1977, s. 754)

587 Danıştay VDDGK, E. 1988-2, K. 1988-58, T. 06.05.1988 (KİBB)

588 Danıştay 7. D., E. 1969-116, K. 1970-2023, T. 25.11.1970 (Güngör Şamiloğlu, Vergi Usul Kanunu ve Seçilmiş Yargı Kararları, Ankara: Şafak Matbaası, 1977, s. 249)

589 Danıştay 4. D., E. 1964-4817, K. 1967-1974, T. 18.04.1967 (Turgay, s. 1051)

590 Danıştay 4. D., E. 1969-1654, K. 1970-521, T. 05.02.1970 (Karagözoğlu, s. 759)

getirilmiş bulunduğu ahvalde aynen kanuni miadında verilmiş beyanname hükmünde bulunması gerektiği mucip sebebiyle terkinine dair İtiraz Komisyonu kararı doğrudur.⁵⁹¹

“(…) mükellefin, dilekçesi ile birlikte boş beyanname vermesi karşısında, kendisinden alınacak bir vergi bulunmadığı ^(…) usulsüzlük cezasının onanmasının, mükellefin hüsnüniyeti dikkate alınarak adalete uygun görülmediği ^(…)

”

592

Bu konuda Vergiler Temyiz Komisyonu Genel Kurulu Kararları da bulunmaktadır:

”

“Kanunun bu açık hükmü karşısında, pişmanlık hükümlerinin usulsüzlük mahiyetindeki kanuna aykırı hareketlere teşmil edilmesine imkân yoktur⁵⁹³

Doktrinde de usulsüzlüğün pişmanlık ve ıslah kapsamında olup olmadığı konusunda çeşitli tartışmalar yapılmaktadır. Bir görüş, kanunda yer alan ve pişmanlıktan yararlanan kimseye sadece vergi ziyaı cezasının verilmeyeceğini belirten ifadeden hareketle usulsüzlük cezasının bu kapsamda değerlendirilemeyeceğini savunmaktadır

.”

594. Bu düşüncenin belki de en temel dayanağı, usulsüzlüğün madde metninde açık surette ifade edilmemesi olarak kabul edilmektedir. Pişmanlık ve ıslahın vergi ziyaının varlığına bağlanmış olması böyle bir sonucu doğurmaktadır⁵⁹⁵. Hal böyleyken usulsüzlük cezası kesilmemesi yönünde bir uygulama yapmak vergi adaletine aykırılık teşkil eder⁵⁹⁶ Diğer görüşe göre, pişmanlıkla verilen beyannameler, süresinde verilmiş beyannamelere uygulanan usule göre değerlendirilmelidir

.

597

591 Danıştay 4. D., E. 1958-1736, K. 1961-125, T. 23.01.1961 (Turgay, s. 1044)

. Bu beyannamelere ayrıca usulsüzlük

592 Danıştay 7. D.,E. 1971-4853, K. 1972-4273, T. 29.11.1972 (Karagözoğlu, s. 755)

593 31.03.1964 tarihli ve 964/159 nolu karar (Turgay, s. 1043)

594 Ay-Çakıcı, s. 58; Aksoy, Pişmanlık, s. 47; Aksoy, Vergi Yargısı, s. 88: Mutluer, Vergi Ceza, s. 204;

Edizdoğan-Taş-Çelikkaya, s. 189; Kaneti, s. 254; Uluatam-Methibay, s. 222; Kızılot-Kızılot, s. 175;

Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu, Ankara: Oluş Yayıncılık, 2002, s. 872; Gürol Ürel, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Ankara: Yaklaşım Yayınları, 2003, s. 781.

595 Karakoç, Vergi Hukuku, s. 519.

596 Ekrem Işık, “Yeni Pişmanlık ve Islah Hükümlerinin Uygulanması”, Vergi Sorunları Dergisi, 1986/5, Y. 5, s. 68.

597 Başağaç, henüz 169 numaralı genel tebliğ çıkarılmadan önce kaleme aldığı bir yazısında usulsüzlük cezalarının durumunu verilen beyannameye vergi isabet etmesine göre ve zarar beyan edilmesine veya matraha vergi isabet etmemesine göre ikili bir ayrımda ele almaktadır. Beyannamede gösterilen matraha vergi isabet etmesi halinde usulsüzlük cezasının uygulanamayacağını belirten yazar, diğer durumlarda bu cezanın kesilmesi gerektiğini şu gerekçelerle savunmaktadır: Zamanında beyanname vermeyen böyle bir mükellef, bir şekilde ya ceza almalı ya da pişmanlık zammı ödemelidir. Aksi halde beyannamesine vergi isabet etmeyen mükellefe bunlardan hiçbirinin uygulanmaması nedeniyle

cezasının kesilmesi doğru bir uygulama değildir. Burada hazineci bir yaklaşım yerine eşitlikçi bir yaklaşım gösterilerek işlenilen hukuka aykırı fiilden dolayı pişmanlığını belirten faile vergi ziyaı cezası verilmediği gibi usulsüzlük cezası da verilmemelidir. Bu doğrultuda yapılması gereken 1963’te çıkarılan tebliğe uygun bir temelden hareketle usulsüzlüğün madde kapsamına alınmasıdır⁵⁹⁸

Ara Değerlendirme

.

Kanun maddesi, yürürlükteki haliyle, usulsüzlük cezasının kesilmesini önleyen bir ifade taşımamaktadır. Burada iki tespitin yapılmasında fayda görmekteyiz: Kanunda gayet net ifadeler kullanılmasına karşılık bakanlık genel tebliğlerinde zıt yönde uygulamalara yer verilmesi, Danıştay’ın farklı tarihlerde birbirinden farklı içtihatlarda bulunması ve doktrinde de tartışmaların sürmesi, bu konuda bir belirsizliğin olduğunu göstermektedir.

İkinci olarak da tüm bu tartışmalarda, suç ve cezaların kanuniliği gibi önemli bir anayasal ceza hukuku ilkesi her nedense üzerinde hiç durulmadan geçilmektedir. 1963 ve 1985 yılları arasında, kanun metninde usulsüzlük cezalarına açık bir muafiyet getirilmediği halde böyle bir durum varmış gibi bakanlık genelgesiyle mükellefler bu cezadan muaf tutulmuştur. En temel ceza hukuku ilkelerinden kanunilik ilkesi yıllarca bir genelgeyle ihlal edilmiştir⁵⁹⁹

aslında iyi niyetli mükelleflerin aleyhinde bir uygulama yapılmış olmaktadır. Ayrıca kanunkoyucunun, bu maddede, ceza muafiyetinin karşılığında zamlı olarak bir vergi tahsilinin olması gerektiğini zımnen kabul ettiği görülmektedir. Kanaatimizce bu gerekçelerin temelinde, pişmanlık zammının bir yaptırım olarak kabul edilmesi, görüşlerin tutarlılığını bozmaktadır. (Halil Başağaç, “Vergi Usul Kanununda Pişmanlık ve Islah”, Vergi Sorunları Dergisi, 1985, Y.4, S. 4, s. 56-57.)

. Oysaki bir hukuk devletinde, böyle bir durumda öncelikli olarak kanunkoyucunun devreye girmesi ve yapacağı kanuni bir düzenlemeyle bir görüş belirterek bu belirsizliğe son vermesi beklenir. Aksinin düşünülmesi aynı zamanda normlar hiyerarşisine de aykırılık teşkil eder. Konuyla ilgili olarak kanuna eklenecek “fiil aynı zamanda vergi ziyaından başka bir cezayı gerektiriyorsa buna ilişkin hükümler saklıdır” veya “usulsüzlük cezaları pişmanlık ve ıslah kapsamında değerlendirilir” şeklinde olumlu ya da olumsuz yöndeki ifadelerle bu belirsizlik

598 Karakoç, Pişmanlık, s. 34.

599 Böylesine temel bir hukuk ihlali, bakanlıkta müşavir seviyesindeki görevlilerce dahi hukuka aykırı bir işlem yokmuşcasına kolaylıkla ifade edilebilmiştir: “(…) hükümde mükelleflere usulsüzlük cezalarının uygulanıp uygulanamayacağı hakkında herhangi bir açıklık bulunmamaktadır. Maddedeki bu boşluk, doğan ihtilaflar sonucunda ortaya çıkan mahkeme içtihatları da göz önünde bulundurularak yayınlanan 63 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile doldurulmuştur.” (Oğuz Aydemir,

“Pişmanlıkla Verilen Beyannameler ve Usulsüzlük Cezası Uygulaması”, Maliye Postası Dergisi, 1 Kasım 1987, Y. 8, S. 172, s. 15.)

kolaylıkla sona erdirilebilir. Mevcut durumda her ne kadar kanun lafzı net denilebilirse de idare kendisine genel tebliğ çıkararak düzenleme yapabilme kapısını açık olarak gördüğü için kanuna yapılacak ekleme, idarenin içtihat kapısını kapatacak ve uygulamada istikrar getirecektir. Yürürlükte olan genel tebliğler her ne kadar kanun lafzıyla uyumlu görünse de idarenin ilerde bu konudaki görüşünü değiştirmeyeceğine dair elimizde bir teminat bulunmamaktadır.

Usulsüzlük cezalarının durumu, bir de olması gereken hukuk açısından değerlendirilmelidir. Kanaatimizce hakkaniyeti gözeten bir kanuni düzenlemenin, usulsüzlük cezalarını da pişmanlık ve ıslah kapsamına alması gerekir. Kanunkoyucunun vergi kaçakçılığı suçlarına dahi ceza muafiyeti getirdiği ve bu suçların ceza mahkemelerinde yargılandığı, hürriyeti bağlayıcı cezalarla yaptırıma bağlandığı göz önünde tutulursa para cezasını gerektiren usulsüzlük fiillerinin evleviyetle bu kapsama alınması gerektiği sonucuna ulaşılacaktır⁶⁰⁰

2.2.2. Adlî vergi cezalarında durum .

2.2.2.1.Vergi Kaçakçılığı

Vergi kaçakçılığı suçları, yargılaması ceza mahkemelerinde yapılan ve suçun sabit olması halinde hürriyeti bağlayıcı cezayla yaptırıma bağlanan suçlardır (VUK m. 359).

Bu suçlar genel hatlarıyla ceza hukukundaki sahtecilik suçlarının bir türü olarak görülmekte ve ayrıca özel evrakta sahtecilik suçuna yakın bir suç olarak nitelendirilmektedir⁶⁰¹

Vergi kaçakçılığı suçlarının pişmanlık ve ıslah kapsamına alınmasını sağlayan hüküm, yine bu suçları düzenleyen 359. maddede getirilmektedir. Vergi kaçakçılığı suçu işleyerek vergi ziyaına sebep olan mükellef veya sorumlular şayet pişmanlık talebiyle beyanname verir de pişmanlık ve ıslah hükümlerini yerine getirirlerse bunlar hakkında suç duyurusunda bulunulmaz. Böylelikle hem vergi ziyaı cezası ödemekten hem de ceza mahkemesinde bu fiilleri sebebiyle yargılanmaktan kurtulmuş olurlar

.

602

Gelinen noktada vergi kaçakçılığı suçu ve vergi ziyaı cezası arasında pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanma şartları açısından bir farklılığın varlığına dikkat çekmek

.

600 Aynı yönde görüş için bkz.: Mutluer, Genel Vergi Hukuku, s. 317; Karakoç, Vergi Hukuku, s. 519.

601 Saban, s. 244.

602 Özbalcı, s. 859.