Yukarıda yapılan tespitleri öz olarak bir cümleyle ifade etmek gerekirse iktisadî açıdan yapılan çalışmalarda daha çok optimal hukukun uygulanması ve yaptırımların caydırıcı etkisinin korunması ekseninde suçların itirafını teşvik eden kurumların sosyal refah düzeyine sağladığı katkılar üzerinde durulmaktadır, ama konu üzerinde tartışmalar devam etmekte ve yeni teoriler geliştirilmektedir. Kanaatimizce hukuk ve iktisat disiplini, vergi suçlarının itirafını temin eden pişmanlık ve ıslah gibi kurumların daha etkin ve verimli uygulanmasında hukukçuların farklı bakış açılarından bakmasını sağlayan bir kaynak olmaya devam edecektir.
9. KAYITDIŞI EKONOMİYLE MÜCADELEDE PİŞMANLIK ve ISLAH
Çok kapsamlı bir içeriğe sahip olması nedeniyle üzerinde tam mutabakat sağlanmış bir tanımı olmamakla birlikte kayıtdışı ekonomi, GSMH hesaplarını elde etmede kullanılan ve bilinen istatistiksel yöntemlere göre tahmin edilemeyen, başta vergi kanunlarının ve diğer kanunların hükümlerinden kaçmaya yönelik olarak beyan edilmemek suretiyle
356 Aslan-Yıldırım, s. 569.
kayıtlara geçirilmeyen gelir yaratıcı ekonomik faaliyetler olarak anlaşılmaktadır357. Bir başka tanıma göre “resmi kayıtlara girmeyen ve belgelendirilemeyen, yani milli muhasebe kayıtlarında görülmeyen, gayri safi milli hâsıla büyüklüklerine yansımayan tüm faaliyetler” kayıtdışı ekonomiyi ifade eder358
Literatürde bu kavramın kara ekonomi, yer altı ekonomisi, gölge ekonomi, saklı ekonomi gibi değişik isimlerle anıldığı da bilinen bir gerçektir. Bu çeşitlilik benzer şekilde kayıtdışı ekonomiyi oluşturan faaliyetlerin neler olduğu konusunda da kendini göstermektedir. Başta da belirttiğimiz gibi kavram üzerinde ve kavramı oluşturan unsurlar üzerinde tam olarak görüş birliğine varılamaması ve konuyu işleyen eserlerde temel alınan noktaların değişiklikler göstermesi bu çeşitliliği doğurmaktadır. Kayıtlı ekonomiyle kayıtdışı ekonominin sınırlarının dahi belirgin olarak ayrılamadığı gerçeği karşısında bunun olması gayet normal karşılanmalıdır.
.
Kayıtdışı ekonomiye hayat veren ekonomik faaliyetler, bir kabule göre, üç başlık altında toplanabilir.
Bunlardan ilki, beyan dışı ekonomidir (unreported economy). Vergi idaresine bildirilmesi gerektiği halde hiç mükellefiyet tesis ettirmemek ya da düşük gelir beyan etmek gibi yollarla bildirilmeyen faaliyetler bu grubu oluşturur359
İkinci faaliyet grubuna ise gayri resmi ekonomi denilir (informal economy).
Devletin kontrol ettiği resmi ekonominin dışında kalan üretim ve değişim ilişkileri bu kapsamda yer alır. Bu faaliyetlerin öne çıkan bazı niteliklerden biri sosyal güvenliğin ve vergilendirmenin dışında bırakılan geleneksel küçük ölçekli ekonomik faaliyetler olmalarıdır
.
360
357 Şükrü Kızılot- Şafak Ertan Çomaklı, “Vergi Kayıp ve Kaçakları ve Kayıtdışı Ekonomi İlişkisi ve Boyutlarının Mevzuat Açısından Değerlendirilmesi”, 19. Türkiye Maliye Sempozyumu, Ankara:
Yaklaşım Yayıncılık 2004, s. 117.
. Ayrıca bu faaliyetler, işgücü ve sermaye arasında ayırımın olmadığı ya da çok az olduğu, işgücü ilişkilerinin
358 Sadık Kırbaş, Kayıt Dışı Ekonomi, İstanbul: TESAV Yayınları 1995, s. 4; Başka tanımlar için bkz.:
Türkmen Derdiyok, “Türkiye’nin Kayıt Dışı Ekonomisinin Tahmini”, Türkiye İktisat Dergisi, Mayıs 1993, S. 14, s. 54; Güneri Akalın, “Kayıt Dışı Ekonomi Sorunu ve Yasa Tasarısı (I)”, Vergi Dünyası Dergisi, Haziran 1996, S. 178, s. 27; Ahmet Fazıl Özsoylu, Türkiye’de Kayıt Dışı Ekonomi, İstanbul:
Bağlam Yayınları 1996, s. 111.
359 Gülay Akgül Yılmaz, “Kayıtdışı Ekonomi: Ulusal ve Küresel Boyutları ve Dinamiklerinin Analizi”, 19.
Türkiye Maliye Sempozyumu, Ankara: Yaklaşım Yayıncılık 2004, s. 16.
360 İbrahim Halil Sugözü, Kayıt Dışı Ekonomiyi Önlemede Vergi Politikaları (1980-2004 Türkiye Örneği), Doktora Tezi, Selçuk Üniversitesi SBE, Konya 2008, s. 6.
resmi sözleşmelerden ziyade akrabalığa veya kişisel ve sosyal ilişkilere dayandığı üretken birimler tarafından yapılmaktadır361
Son faaliyet grubuna ise yasadışı ekonomi ya da yeraltı ekonomisi (criminal economy) denir. Adından da anlaşılacağı üzere bu tür faaliyetler, karaparaya kaynaklık eden, silah kaçakçılığı, uyuşturucu satışı ve fuhuş gibi ceza hukuku açısından suç konusuna giren ve yaptırıma bağlanan faaliyetlerdir. Bu gruptaki faaliyetlerin kaynağında tümüyle kanunsuz fiiller yer almaktadır. Oysa ilk iki gruba kaynaklık eden fiiller, kural olarak kanunen yasaklanmamakla birlikte kuralların ihlali sonucunda ortaya çıkmaktadır
. Bunlar hukuki boşlukların varlığı, idarenin ve denetimin yetersizliği gibi sebeplerle resmi kayıtlara alınamamakta ve dolayısıyla vergilendirilememektedir.
362
Yapılan bu tasnif dışında literatürde başka tasniflere rastlamak mümkündür .
363
Kayıtdışı ekonominin vergi hukukuna bakan yönü, pişmanlık ve ıslah açısından çalışmanın bu başlığı altında yapılacak tespitlerin temelini oluşturacaktır. Bu sebeple öncelikle vergisel açıdan kayıtdışı ekonomi kavramının ortaya konulması gerekir. Vergi işlemlerine bakan yönüyle kayıtdışı ekonomi, vergi mükellefiyetinin veya vergiye tabi gelirin gizlenmesi olarak tanımlanır
. Ancak burada konu kapsamını genişletmemek adına bu teorik bilgilerle yetinilecektir.
364. Bir başka ifadeyle, vergi kaçırma veya vergiden kaçınma güdüsüyle vergi idaresinin bilgisi dışında bırakılmış faaliyetlerin bütününe denir365. Bu yönüyle kayıtdışı ekonomi aynı zamanda vergi itaatsizliği kapsamında kabul edilmektedir366
Burada vergi hukuku açısından vergi kaybının (ziyaının) nasıl tanımlandığının belirtilmesi de kesişme noktalarının ne kadar belirgin olduğunu göstermek açısından önem taşımaktadır. “Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden
.
361 Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı, Kayıtdışı Ekonomi Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara: DPT Yayınları 2001, s. 21.
362 Akgül Yılmaz, s. 18.
363 Bu konuda bkz.: Sugözü, s. 5 vd.
364 Tunçer, s. 94.
365 Osman Altuğ, Kayıtdışı Ekonomi, İstanbul: Türkmen Kitabevi 1999, s. 48.
366 Tunçer, s. 94.
verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder (VUK m. 341/1).”
Pişmanlık ve ıslah hükmü de tam bu noktada hiç beyanname vermemek ya da verdiği beyannamede yanlış veya eksik bilgi sunmak suretiyle vergi idaresinden gizlenen bilgilerin idareye bildirilmesini teşvik etmektedir. Bu sayede mükellef, sorumlu ya da fiile iştirak eden kimse oluşturduğu vergi kaybını gidermek suretiyle normalde idarenin bilgisi dışında bulunan ve dolayısıyla kayıtdışında olan bir vergi kaynağının kayıt altına alınmasını sağlamaktadır. Kanunda vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerle yetinilmeyerek bir de vergi kaçakçılığı suçunun pişmanlık ve ıslah kapsamına alındığını görmekteyiz (VUK m. 359). Kayıtdışı ekonominin yasadışı yönünden kaynaklandığını düşündüğümüz vergi kaçakçılığı hakkında kanunkoyucunun böyle bir tasarrufta bulunması gayet isabetli olmuştur. Mükelleflerin vergiye karşı gösterdiği yaygın tepkilerden biri olan vergi kaçakçılığı, bilerek ve istenerek vergi kanunlarına ve hukuka aykırı bir şekilde vergi yükünü hafifletme çabasından başka bir şey değildir. Tespit edildiği takdirde doğrudan ceza mahkemesinde yargılanması gereken ve hapis cezasını gerektiren böylesine nitelikli bir vergi suçunun da pişmanlık ve ıslahtan yararlandırılması, kayıtdışılığın azaltılmasına doğrudan katkı sağlamaktadır.
Yapılan tespitlerin ne derece isabetli olduğu kayıtdışı ekonominin meydana getirdiği kısır döngünün hatırlanması halinde daha da iyi anlaşılacaktır. Bilindiği gibi kayıtdışı ekonomik faaliyetlerinin varlığı, aslında vergilerin olması gerekenden daha az tutarda ödenmesine neden olmaktadır. Devletin en temel gelir kaynağı olan vergilerin tahsilindeki bu düşme ister istemez tasarrufları, yatırımları gelir dağılımını ve fiyat değişikliklerini olumsuz bir şekilde etkileyen bütçe açıklarını meydana getirmektedir.
Bütçe açıklarının nasıl finanse edileceği konusu ciddi bir problem olarak ortadadır.
Problemin çözümü için mevcut vergi oranlarının arttırılması, yeni veya ek vergiler konulması gibi vergi sistemine ilişkin çareler denenebilir. Bunun dışında bütçe açığının borçlanma yoluyla karşılanması tercih edilebilir. Bu takdirde devlet tahvillerini kimin aldığına bağlı olarak farklı sonuçlarla karşılaşılacaktır. Ülke içinde bulunan kişi ve firmalar bunları alırsa tasarrufların artışında bir azalma oluşabilir. Ülkede faiz oranları yükselince verimli yatırımlara ayrılan kaynaklar kamu sektörüne aktarılmış olur.
Yatırımların azalmasıyla birlikte işsizlik oranları ve kayıtdışı istihdam artar. Kısacası,
gelişen rant ekonomisiyle birlikte üretim ekonomisi daralır. Tahvillerin Merkez Bankası’nca alınması halinde para arzında yaşanacak artış, enflasyonist bir etki oluşturabilir. Tahvillerin yurtdışından alıcı bulması da o ülke açısından dışarıya kaynak transferi olması ve ekonomik refah düzeyini düşürmesi sebebiyle olumlu karşılanmayacaktır. Bütçe açığının kapatılmasında para basma yolunun tercih edilmesi de parlak bir çözüm yolu değildir. Zira bu durumda enflasyonda yaşanacak artış aynı zamanda gelir dağılımındaki bozulmanın da habercisi olacaktır367
Yukarda oldukça yüzeysel olarak ifade edilen bu tablo, bütçe açıklarının sadece ekonomik etkilerini ortaya koymaktadır. Bunun ayrıca hukuki, idari, mali ve sosyal etkilerinin de olduğu düşünüldüğünde verimli ve istikrarlı bir vergi sisteminin önemi yeniden anlaşılacaktır.
.
İfade edilen tüm bu gerçeklerin yanında vergi mevzuatının durumu, vergi denetimlerinin yetersizliği, vergi idaresinin yapısal eksiklikleri vb. olumsuz özellikler de gözönünde tutulduğunda pişmanlık ve ıslah kurumunun kayıtdışı ekonominin azaltılmasında rolünün olmadığını düşünmek mümkün gözükmemektedir.
10. PİŞMANLIK ve ISLAH KURUMUNUN OLUMLU ve OLUMSUZ YÖNLERİ