Suistimallere açık bir kurum olması

Birçok hukukî kurumda olduğu gibi pişmanlık ve ıslah kurumunda da hem mükellef hem de vergi idaresi açısından suistimale açık yönler bulunmaktadır. Bu yönler de kuruma yönelik eleştirileri arttırmaktadır.

a) Mükellefe bakan yönü: Yukarda da kısaca değinildiği üzere önemli eleştirilerden biri pişmanlık ve ıslahtan yararlanmak isteyen mükellefi, pişmanlık talebinde bulunmaya iten sebebin ne derece samimi olduğuyla ilgilidir. Eleştiri sahipleri, talepte bulunan kimselerin yaptıklarından içten bir pişmanlık ya da vicdan azabı duymadığını, aslında cezalandırılmaktan korktukları için beyanda bulunduklarını savunmaktadır. Başka bir ifadeyle “yaptığından içtenlikle pişmanlık duyan yükümlü yoktur, sadece paniğe kapılanlar vardır³⁹⁸”. Ayrıca pişmanlık ve ıslahın kötüniyetli kimseler tarafından vergi borcunun geç ödenmesinde ya da hiç ödenmemesinde bir araç olarak kullanılması da mümkün gözükmektedir³⁹⁹

Bu eleştirinin de tamamen haksız olduğu iddia edilemez. Bunun sebepleri hukuken şu şekilde izah edilebilir:

.

Hukuk, insanların dış dünyaya yansıyan davranışlarını esas almak durumundadır⁴⁰⁰

398 Dönmez, Pişmanlık, s. 76; Spofford, s. 39; Alman hukukçulardan Tiedemann, Müller, Hoffschmidt de aynı yönde görüş belirtmektedir. (bkz.: Frees, s. 119 ve dpn. 62)

. Hukuk kurallarına muhatap olan insanların hukuka uygun davranma konusunda verecekleri olumlu ya da olumsuz kararlarda etkili olan unsurların bilinmesinin zorluğu bu hükme kaynaklık etmektedir. Vergi suçu işlemekten imtina eden ya da işlediği suçu idare öğrenmeden itiraf eden bir vergi mükellefinin hukuka uygun bu davranışının altında farklı birçok sebep olabilir. İnancına göre bunun haram olması, yakalanmaktan ve ceza almaktan korkması, ayıplanma ya da toplumdan baskı görme endişesi, toplumdaki saygınlığını ve itibarını koruma isteği ya da hukuka saygı duyması gibi birçok sebep bu konuda örnek olarak gösterilebilir. Burada vergi dairesi, kendisine yapılan pişmanlık talebini yani mükellefin dış dünyaya yansıyan iradesini esas almak zorundadır.

399 Aksoy, Vergi Yargısı, s. 83; Yılmaz, Pişmanlık, s. 173-174.

400 Aybay-Aybay, s. 16.

Pişmanlık talebini alan vergi dairesinin mükellefi bu davranışa iten temel sebebi (saiki) objektif olarak tespit etmesine imkân bulunmamaktadır. Burada esas görev, pişmanlık talebini hükümsüz kılacak sebeplerin açıkça ve net olarak ortaya konulması, belirsizliklerin giderilmesi adına kanunkoyucuya ve vergi idaresine düşmektedir⁴⁰¹

Bu konuda kanaatimizce yanılgıya düşüren diğer bir sebep de kurum adında geçen pişmanlık ve ıslah kavramlarına haddinden fazla anlam yüklenmeye çalışılmasından kaynaklanmaktadır.

. Ancak bu sayede pişmanlık ve ıslah kurumunun kötüye kullanılmasına ilişkin çıkabilecek tartışmalar asgarî seviyeye indirilebilir ve etkin bir uygulama sağlanabilir.

Pişmanlık kavramını ele alalım. Burada geçen pişmân kelimesi, nâdim olan, yaptığına üzülen, hayıflanan, esef eden anlamını taşımaktadır⁴⁰². Pişman olmak ise yaptığı şeyin yanlış sonuç verdiğini görerek üzülmek, yaptığına hayıflanmak, esef etmek anlamına gelmektedir⁴⁰³. Hukuken de kanunlarda suçlu sayılan bir kimsenin suçunu söylemesi ve varsa ortaklarını haber vermesi durumunu ifade eder⁴⁰⁴. Görüldüğü üzere kelimenin genel sözlük anlamında bireyin psikolojik durumu esas alınırken hukukî anlamında bunu da kapsayacak şekilde daha geniş bir açıdan dışa yansıyan iradesi esas alınmaktadır. Benzer şekilde “etkin pişmanlık” kavramındaki pişmanlıkla ilgili eleştiri de bu tespitimizi haklı çıkarmaktadır. Yüce’nin ifadeleriyle “bu deyimde ‘pişmanlık’

sözcüğünün yersiz kullanıldığı ve yanıltıcı olduğu belirtilmiştir. Çünkü pişmanlık, içten (samimi) bir duygudur, halbuki vazgeçme, içten bir duygudan doğmamış olabilir.

Vazgeçmenin istekle olması yeterlidir, içtenlikle olması gerekmez. Bu yüzden pişmanlık sözünün kullanılması yerinde değildir ve yanıltıcıdır.⁴⁰⁵

Vergi ceza hukuku açısından da pişmanlık, hukukî tanıma paralel bir şekilde mükellefin veya sorumlunun 359. ve 371. maddede zikredilen hukuka aykırı fiilini ilgili makamlara bildirmesini, bir başka ifadeyle kendi kendini ihbar etmesini ifade eder

”

406

401 Dönmez, Pişmanlık, s. 76.

. Bu tanımda

402 Türkçe Sözlük, s. 1611; Ali Şafak, Ansiklopedik Hukuk Sözlüğü, Ankara: Selim Kitabevi, 2002, s. 451;

İlhan Ayverdi, Misalli Büyük Türkçe Sözlük, İkinci Baskı, İstanbul: Mas Matbaacılık, 2006, s. 2513.

403 Ayverdi, s. 2513.

404 Şafak, s. 451.

405 Yüce, s. 359, dpn. 42.

406 Benzer bir ifade için bkz.: Turgut Candan, “Pişmanlık ve Islah”, Maliye Postası Dergisi, 15 Ekim 1987, Y. 8, S. 171, s. 38.

sadece pişman olanların bu kurumdan yararlanabileceğine ilişkin hiçbir emare göze çarpmamaktadır. Pişmanlık kanunî bir şart olarak aranmamakta, daha çok kanundaki objektif şartlar esas alınmaktadır⁴⁰⁷

Bir de ıslah kavramına bakalım. Bu kavram temel olarak, düzeltme, iyileştirme ve iyi yola yöneltme anlamlarını taşır. Vergi hukukunda, pişmanlık kavramını tamamlayan bir unsur olarak ıslah, pişmanlıkla yapılan bildirim sonucu zamanında ödenmemiş olan verginin ve bu vergi üzerinden hesaplanacak zammın ödenmesi şeklinde ifade edilir

.

408

b) Vergi idaresine bakan yönü: Pişmanlık ve ıslah kurumu mükellefler tarafından kötüye kullanılmaya müsait olduğu gibi vergi idaresi ve çalışanları tarafından da kötüye kullanılmaya müsaittir.

. Burada da hataya düşülebilecek nokta, ıslah kavramına sadece ceza hukukundaki suçlunun ıslah edilmesine özgü bir anlamın yüklenmesidir. Pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanan bir mükellefin bir daha bu türden bir hukuka aykırı bir fiili işlememesi tabii olarak beklenir. Ancak 371. madde hükmünde, bu kurumdan yararlanmayı sayı ya da süre olarak (mesela tekerrür hali ya da bir vergilendirme dönemi gibi) sınırlayan ve yasaklayan herhangi bir ibare bulunmamaktadır. Bu tespitten hareketle kanunkoyucunun da ıslah kavramına sadece ceza hukukundaki anlamı yüklemediğini söyleyebiliriz.

Vergi idaresinin kötüye kullanımı, kanaatimizce, pişmanlık ve ıslahı uygulayan idare açısından bu hükmün uygulamasında birçok muğlâk alanın bırakılmasından kaynaklanmaktadır. Bu durum zaman içinde uygulamalardaki istikrarsızlıklarla ortaya çıkmaktadır. Çalışmanın ikinci kısmında ülkemizdeki uygulamaya ilişkin bu türden birçok örnekle karşılaşılacaktır. Mesela, geçmiş yıllarda usulsüzlük cezalarının da pişmanlık ve ıslah kapsamında kabul edilmesi ve günümüzde bunun tam tersine bir uygulama yapılması bir tezat gibi görünmektedir. Beyana çağrı mektubu gönderilen mükelleflerin yaptığı pişmanlık taleplerinin, kanunda getirilen ‘keyfiyetin daha önce idare tarafından bilinmiyor olması’ kuralına rağmen geçerli kabul edilmesi başka bir örnektir. Vergilerin ve cezaların kanuniliği ilkesi temel bir kural olarak dururken ve

407 Wassmann, s. 22, 27.

408 Candan, Pişmanlık, s. 38.

371. madde hükmünde yürürlüğe girmesinden bugüne çok esaslı bir değişiklik yapılmadığı halde uygulamada bu derece aykırı örneklerle karşılaşılması oldukça ilginç bir durumdur. İdarenin, uygulamada, kendine bu tür yollar açarak yerine göre kanunun yorumunu da aşan kurallar getirmesi, kanaatimizce belirsizliklerden mükellefler aleyhine menfaat sağlanarak kurumun kötüye kullanılmasına neden olmaktadır.

Vergi idaresinde çalışan memurların ya da bürokratların pişmanlık ve ıslah kurumunu suistimal edebilmeleri konunun bir başka yönüdür. Örneğin, bir vergi incelemesi yapılacağı yönünde incelemenin muhatabı olan mükellefleri uyararak pişmanlık ve ıslahtan yararlanmaya yönelten bir vergi memuru, cezadan kurtarma karşılığında bir de rüşvet alıyorsa ortada ceza hukuku anlamında bir suç var demektir. Rüşvet ya da görevi kötüye kullanma türünden suistimaller üzerinde önemle durulması gerekir. Zira sırf bu nedenlerle pişmanlık ve ıslah benzeri bir kurum olarak ABD’de uygulanan gönüllü itiraf politikası, 1952 yılında resmî olarak yürürlükten kaldırılmak zorunda kalınmıştır. Bu konu aşağıda detaylı olarak incelenecektir.

Pişmanlık ve ıslahın etkinliğini zayıflatacak bu tür suistimallerin tamamen engellenmesi mümkün gözükmemektedir. Ancak bu nedenler böyle bir kurumun varlığındaki meşru zemine zarar getirmediği için kurumu hukuken ortadan kaldırmak doğru bir çözüm olarak düşünülmemelidir. Bu suistimalleri yapanların, çalışanlar arasında bir azınlığı temsil ettiği düşünüldüğünde suçla mücadele yollarının etkin şekilde işletilmesi en makul çözüm olarak görülmektedir⁴⁰⁹

11. KARŞILAŞTIRMALI HUKUKTA PİŞMANLIK ve ISLAH BENZERİ