Mali Amaç

Pişmanlık ve ıslah kurumunun, öncelikle bir mali amaca yani vergiden elde edilecek gelirin arttırılması amacına hizmet ettiği savunulmaktadır. Bir diğer ifadeyle, bu kurum, devletin mümkün olduğu kadar fazla vergi kaynağına ulaşma çabasının ortaya çıkardığı bir kurumdur. Vergi gelirinin arttırılması bu kurumu meşrulaştırmaktadır¹⁶¹

Vergi kavramı üzerine yapılan tüm değerlendirmelerin en belirgin ve temel yönlerinden biri, verginin kamu ihtiyaçlarını, kamu harcamalarını karşılamak üzere alınmasıdır.

Devletin fonksiyonlarını ifa etmesi, bunların finansmanının sağlanmasıyla mümkün olmaktadır. Ülke sınırlarının korunması, eğitim, sağlık, adalet gibi temel devlet hizmetlerinin yerine getirilmesi ve bu alanlarda çalışanlara ücretlerinin ödenmesi şeklinde sıralanabilecek birçok temel fonksiyon, büyük oranda tahsil edilen vergilerle mümkün olmaktadır. Buradan hareketle, verginin kamu harcamalarının finansmanı için alınmasına vergilemenin mali (fiskal) amacı denilmektedir

.

162. Buna göre vergilendirmenin, devlet hazinesine optimal bir gelir sağlaması halinde bu amaca ulaşılmış demektir¹⁶³

Devletin varlığı, tarihsel olarak geriye doğru gidilerek incelediğinde yüklendiği görevlerin ve dolayısıyla kamusal ihtiyaçların da asgari bir düzeye indiği görülmektedir.

İki yüzyıl öncesine kadar devlet tarafından sadece iç ve dış güvenliğin sağlanıyor olması bunun en yalın hali olarak gösterilebilir

.

164

161 Wassmann, s. 23; Frees, s. 118; Bernard Schwarz ve Diğerleri, AO-Kommentar zur Abgabenordnung, Freiburg: Rudolf Haufe Verlag 2008, § 371 s. 5; Stutsman, s. 82; Spofford, s. 39.

. Yaşadıkları dönemin şartlarından hareket eden klasik liberal iktisatçıların da vergilemenin mali amacına yönelik fikrî katkıları bu noktada olmuştur. Klasik anlayıştaki iktisatçılara göre devlet, ekonomik alana müdahale etmemelidir. Devletin ekonomik ve sosyal nitelikli müdahaleci

162 Recai Dönmez, Kamu Maliyesi (Ünite 10), Eskişehir: Anadolu Üniversitesi Yayını, 2009, s. 172.

163 Saffet İrtenk, Maliye, Üçüncü Bası, İzmir: İzmir İ.T.İ.A. Yayınları, 1968, s. 113.

164 Aykut Herekman, Kamu Maliyesi (Genel Vergi Kuramı), C. II, İkinci Bası, Ankara: Sevinç Matbaası, 1989, s. 5-6.

yaklaşımlardan kaçınması ve piyasaları kendi işleyişine bırakması, kamu harcamalarının düşük seviyede kalmasına sebep olmakta, böylelikle bütçe dengesinin korunması sağlanmaktadır. Klasik görüşte temellendirilen müdahaleci anlayıştan uzak ve yalnızca korumacı bir tavır takınan devlet yapısında, vergiler de sadece kamu giderlerini karşılamak üzere alınabilir¹⁶⁵

Mali nitelikte rasyonel bir vergilemenin belirli özelliklere sahip olması gerekir.

Öncelikle mükellefler arasında dikey ve yatay adaletin gözetildiği adil bir vergi yükünün olması beklenir. Vergi idaresine bakan yönüyle mali amaç, tarh ve tahsil masraflarının asgari seviyede kalmasını da gerektirir. Verginin tarh ve tahsilinin ucuza mal edilmesi bir ilke olarak günümüze kadar önemini koruyarak gelmiştir. Son olarak vergileme, devletin piyasalara müdahalede geri durması gereğine paralel olarak tarafsız olmalıdır. Böylelikle piyasa etkinliği, piyasa mekanizmasının işleyişi bozulmamakta, girişimcilerin yatırım eğilimi, işgücü arzı ve tasarruf kararları üzerinde vergilerin bir etkisi olmamaktadır

.

166

Buraya kadar ifade edilenlerden hareketle mali amaç, devletin, vergi adaletini, tam rekabet şartlarını ve sağlıklı piyasa işleyişini gözeterek ve asgari bir tarh ve tahsil masrafıyla kamu giderlerini karşılamak üzere vergi tahsil etmesi şeklinde anlaşılabilir

.

167

Vergilendirmenin aslî amacı olmakla birlikte yegâne amacının mali amaç olmadığı belirtilmek zorundadır

.

168

165 Şerafettin Aksoy, Kamu Maliyesi, İkinci Baskı, İstanbul: Filiz Kitabevi, 1994, s. 182.

. Bu konu da devlet anlayışındaki değişmelerle eş zamanlı olarak olgunlaşmıştır. Tarafsız ve koruyucu devlet anlayışının mevcut haliyle pek de sürdürülebilir olmadığı özellikle 1929 ekonomik bunalımı sürecinde anlaşılmış ve devletler müdahaleci bir rolü üstlenmek zorunda kalmıştır. Hal böyle olunca devletin geleneksel görevlerinin haricinde iktisadi ve sosyal nitelikte yeni görevler üstlenmesi, kamu giderlerinin artmasına yol açmıştır. Bu durum vergilendirmede mali amacın dışında başka amaçların da gözetilmesini gerektirmiştir. Bir başka ifadeyle, vergi, mali amacı dışında sosyal ve ekonomik anlamda bir müdahale aracı olarak da kullanılmaya

166 Dönmez, 2009, s. 173; Abdurrahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, Onbirinci Baskı, Ankara: Gazi Kitabevi, 2006, s.119.

167 Dönmez, 2009, s. 173; Aksoy, Maliye, s. 182; Salih Turhan, Vergi Teorisi ve Politikası, İstanbul: Filiz Kitabevi, 1993, s. 34.

168 Nihad S. Sayar, Kamu Maliyesi, C.I, Beşinci Baskı, İstanbul: Sermet Matbaası, 1975, s. 87.

başlamıştır¹⁶⁹

Ara Değerlendirme

. Mali amaç dışındaki (ekstra fiskal) vergilendirme amaçları, günümüzde sayıca oldukça artmış olup doktrinde ağırlıklı olarak iktisadî, sosyal ve diğer amaçlar şeklinde ayrılarak incelenmektedir.

Çağdaş maliye düşüncesinde, vergilendirmenin amaçları, mali amaç ve mali olmayan amaçlar olarak varlığını sürdürmektedir¹⁷⁰. Bu noktada klasik iktisatçıların sadece mali amacın varlığını kabul eden görüşü de Lerner’ in mali amacın varlığını kabul etmeyen görüşü de bugün için bir ifrat ve tefrit örneği olarak görülmelidir¹⁷¹

169 Herekman, s. 6; Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, Onuncu Baskı, İstanbul: Beta Yayınevi, 1998, s. 219; İsmail Türk, Kamu Maliyesi, Beşinci Bası, Ankara: Turhan Kitabevi, 2005, s. 111; Vergileme amaçlarının gelişimi hakkında detaylı bilgi için ayrıca bkz.: Turhan, s. 24 vd.

. Kanaatimizce devletin devlet olmasını gerektiren (savunma, adalet gibi) temel kamusal harcamalar olduğu müddetçe vergilendirmenin mali amacı da varlığını ve önemini sürdürecektir.

Mali amacın diğer amaçlar karşısında etkinliğinin ve önem derecesinin devletler arasında göreceli olması ise kapsam itibariyle bu başlık dışında incelenmesi gereken bir konudur. Bir devletin, benimsediği yönetim anlayışı (liberal ya da sosyalist olması gibi), ekonomik gelişmişlik düzeyi, zamana göre kamusal ihtiyaçlarda meydana gelen değişiklikler, ekonominin dayandığı temeller açısından verginin kamusal ihtiyaçları karşılamadaki önemini etkileyecek (zengin yer altı kaynaklarının bulunması gibi) gelişmelerin olması verginin mali amacını da muhakkak etkileyecektir. Ancak mali amaçla uygulanan vergiler, bugün ve yarın var olmaya devam edecektir. Bir vergi sisteminde sadece mali amaç taşıyan bir verginin olmadığı, olamayacağı görüşü tartışmalı olsa da vergilerin en azından iki ya da üç amaçla çıkarıldığı tezinden hareketle kanaatimizce bunlardan birinin mutlaka mali amaç olduğu savunulabilir. Vergilemenin temel hukukî dayanağı olan anayasal metinlerde de mali amacın varlığının bir zorunluluk olduğuna ilişkin hükümler, bu fikri destekler niteliktedir. 1924 Anayasası’nda vergi, devletin genel giderleri için halkın pay vermesi olarak ifade edilmektedir (m. 84/1). 1961 Anayasası, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere,

170 Aksoy, Maliye, s. 184; Turhan, s. 35 vd; Nadaroğlu, s. 220; Günter Schmölders, Genel Vergi Teorisi, Dördüncü Baskı, (Çev. Salih Turhan), İstanbul: İstanbul Üniversitesi Yayınları, 1976, s. 69-79; Nihat Edizdoğan, Kamu Maliyesi, Onuncu Baskı, Bursa: Ekin Kitabevi, 2008, s. 158 vd.

171 Bununla bağlantılı olarak Schmölders, bir vergi politikasında mali olmayan amaçların da izlenebileceğini ancak bunların mali amacın gerçekleşmesini tehlikeye sokmaması gereğini vurgulamaktadır. (Schmölders, s. 79)

malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü olduğunu belirtmektedir (m. 61/1).

Nihayetinde 1982 Anayasası da, aynı ifadeleri kullanarak vergilemenin mali amacına açıkça vurgu yapmaktadır (m.73/1).

Pişmanlık ve Islah Kurumunun Mali Amacı

Pişmanlık ve ıslah kurumunun amacı hakkında doktrinde ve yargı kararlarında mali amaç üzerinde çokça durulmaktadır. Bu görüşlerde, cezadan muafiyet için kaçırılan verginin ödenmesini şart koşan bu kurumun daha fazla vergi geliri elde etme amacına hizmet ettiği özellikle vurgulanmaktadır. Devlete yüklenen sosyal ve ekonomik ödevlerin sayıca fazlalaşması karşısında yeni vergi kaynaklarının ortaya çıkarılması ihtiyacı da artmaktadır. Bu nedenle pişmanlık ve ıslahın sağlayacağı ilave gelirlerin hatırına bundan yararlanacak vergi suçlularının kayırılmasına katlanılabilir¹⁷²

Pişmanlık ve ıslahın tek amacının vergi gelirlerinin arttırılması olduğunu savunan görüş eleştirilmektedir. Bu konuda kanun hükmünde sadece ödenmeyen verginin ödenmesiyle yetinilmemesi, ayrıca yapılmayan beyanların yapılması, verilen beyannamelerin düzeltilmesi ya da eksiklerinin tamamlanmasının da talep edilmesinden hareket edilerek açıkça ceza hukukunu ilgilendiren bir durumun söz konusu olduğu savunulur. Fail, sadece ödeme yapar, fakat bir düzeltme yapmazsa burada cezadan muafiyet gerçekleşmeyecektir. Yanlış beyanını düzelten fail, aynı zamanda işlemiş olduğu hukuka aykırı fiilini telafi etmektedir. Pişmanlık ve ıslah hükmünü anlamlı kılan husus vergi gelirinin arttırılması değil ceza konusunda vaat edilen muafiyettir

.

173. Faili bu kurumdan yararlanmak ve beyanlarını düzeltmek için harekete geçiren unsur, cezadan muafiyettir. Failin yanlış beyanları hakkında bilgi vermesi böyle bir teşvik var olduğu sürece mümkündür. Hiçbir fail, gerçek durumunu yansıtmayan beyanlarını, devlet daha fazla gelir elde etsin diye değil, alması muhtemel bir cezadan muaf olabilmek için düzeltme yoluna gider. Bu noktada vergi gelirlerinin artması, maliye açısından olumlu bir yan etki olarak kabul edilebilir¹⁷⁴

172 Dönmez, Vergi Afları, s. 21

. Pişmanlık ve ıslah uygulamasında mükellefin

173 Breyer, s. 118; Andreas Grötsch, Persönliche Reichweite der Sperrwirkung im Rahmen des § 371 Abs 2 AO unter besonderer Berücksichtigung von Personen und Kapitalgesellschaften, Hamburg: Verlag Dr. Kovač 2003, s. 217.

174 Breyer, s. 123.

matrah beyan etmemesi ya da zarar beyan etmesi hallerinde de pişmanlık talebinin kabul edilmesi, bu anlamda sadece mali bir amacın güdülmediğinin bir ifadesidir.

Mali amacı savunan görüşlerde kullanılan pişmanlık ve ıslahın yeni vergi kaynaklarını harekete geçirme amacının olduğu yönündeki ifadeler gerçekçi olmamakla eleştiriye uğramıştır. Bu kurum, nadiren yeni vergi kaynağı ortaya çıkarmaktadır. Gelir idaresinin sahip olduğu kontrol mekanizmaları göz önünde tutularak bir değerlendirme yapmak gerekirse herhangi birinin vergi denetim sistemiyle en ufak bir bağının dahi olmaması neredeyse imkânsız olduğu için yeni bir vergi kaynağı ortaya çıkarılmaktan ziyade beyan edilmeyen farklı gelirlerin ortaya çıkarıldığı söylenebilir¹⁷⁵

Bütün bunlar mali amaçla ceza hukuku amacının konuya farklı açılardan önem verdiğini göstermektedir. Mali amaçta pişmanlık ve ıslah kurumunun başarısı, failin işlediği fiilden vazgeçmesinden çok mali anlamda elde edilecek başarıyla ölçülmektedir. Ceza hukuku amacında ise failin işlemiş olduğu fiili telafi etmesine odaklanılmaktadır

.

176

Literatürde, böyle bir düzenlemenin getiriliş amacının ceza hukuku esaslarıyla açıklanamayacağını düşünenler bulunmaktadır. Onlara göre, ceza hukukunu esas alarak geliştirilen teorilerden hiçbiri, bir vergi suçlusunun sisteme aykırı şekilde bu derece imtiyazlı hale getirilmesini tatmin edici bir şekilde açıklayamamaktadır. Bir vergi kaçakçılığı suçunun pişmanlık ve ıslah sayesinde cezadan muaf tutulmasına karşılık dolandırıcılık gibi benzer bir hukuka aykırı fiilde, suçun itiraf edilmesi ve maddi zararın giderilmesi halinde failin cezadan muaf tutulmaması ve hafifletilmiş de olsa bir ceza alması ceza hukuku açısından bir çelişki olarak görülmektedir. Kaldı ki mükelleflerin bu yolla bütün vergi günahlarını ortaya çıkardıkları dahi şüphelidir

.

177

Alman İmparatorluk Mahkemesi (RG) bu hükmün amacını, pişman olan vergi mükelleflerine müsamaha gösterilerek o ana kadar devletten gizlenmiş olan vergi kaynaklarını ortaya çıkarmak şeklinde yorumlamıştır. Mahkemeye göre bu hüküm (§

410 RAO), maliyenin yükünü azaltmak ve cezadan muafiyet taahhüdünde bulunarak kaçırılan vergilerin sonradan gönüllü olarak ödenmesi için bir teşvik unsuru oluşturarak

.

175 Breyer, s. 124.

176 Breyer, s. 124.

177 Hoffman, s. 8; Martin Kemper, “Die Selbstanzeige nach § 371 AO – Eine verfehlte ‘Brücke zur Steuerehrlichkeit’?”, Zeitschrift für Rechtspolitik, 2008, Heft 4, s. 107.

vergi gelirini artırmayı amaçlamaktadır. Hükümden fazlaca yararlanılması, aynı zamanda bu amaca ne derece hizmet edildiğini de ifade etmektedir¹⁷⁸

Benzer şekilde Federal Mahkeme’nin de (BGH) bu hükmün, devletin görevlerini yerine getirebilmek için gereken, ona borçlu olunan bütün vergilere ulaşma çabasından dolayı düzenlendiğini savunan kararları vardır

.

179

3.2.Ceza Politikası Amacı (Teşvik Amacı) .

Vergi politikasının yanında ceza politikasının da pişmanlık ve ıslah açısından bir amaç olarak kabul edildiği görülmektedir. Burada kuruma yüklenen teşvik fonksiyonu dikkat çekmektedir. Pişmanlık ve ıslah hükmünün görevi, kaçırılmış olan vergilerin ceza muafiyeti vaadiyle gönüllü olarak ödenmesi yönünde bir teşvik etkisi oluşturmaktır.

Başka bir ifadeyle, bu düzenleme, cezadan muaf olma fırsatını sunmak suretiyle faili, suçtan vazgeçmeye teşvik (motive) etmektedir¹⁸⁰. Bu sayede bilinmeyen vergi suçlarının ortaya çıkarılması devletin çıkarınadır. Vergi dürüstlüğüne dönme imkânı tanınması ise vergi suçlularının lehine bir durumdur. Vergi kaçakçılığı suçu işleyen mükellefin, bundan elde ettiği gelirlerini gizlemeye çalışması, mali hesaplarında bunu göstermemek için farklı yollara başvurması, izleyen malî yıllarda tutulacak muhasebe kayıtlarının doğruluğuna bile etki yapacaktır. Bu ihtimal de vergi dürüstlüğüne dönme unsurunu önemli hale getirmektedir¹⁸¹

Pişmanlık ve ıslah kurumuyla sağlanan ceza muafiyeti, vergi mükellefi üzerinde bir teşvik etkisi oluşturduğu gibi failin aklında öyle ya da böyle cezalandırılacağına ilişkin bir fikir oluşmamasını da temin etmektedir. Dikkat edilirse bu açıklamalar, suç yolundan iradi olarak dönen bir kimseye ceza verilmemesini ceza siyaseti temelinde açıklayan altın köprü teorisiyle (Goldene Brücke) örtüşmektedir

.

182

178 Hoffman, s. 7. Paragrafta atıf yapılan 09.11.1936 tarihli kararda hükmün amacına yönelik ifadeler aynen şu şekildedir: “Der Zweck des Gesetzes ist, dadurch, daβ dem reuigen Steuerpflichtigen gegenüber Nachsicht geübt wird, dem Staat bisher verheimlichte Steuerquellen zu erschlieβen ” (Breyer, s. 152, dpn. 426)

. Bilindiği gibi bu

179 Hoffman, s. 7.

180 Hoffman, s. 11; Wassmann, s. 24; Kohlmann ve Diğerleri, Steuerstrafrecht, Kommentar zu den § 369-412 AO, Köln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2007, s. 17.

181 Frees, s. 118.

182 Breyer, s. 127, ayrıca s. 154; Christian Löffler, Grund und Grenzen der Steuerstrafrechtlichen Selbstanzeige, Baden-Baden: Nomos Verlag 1992, s. 60 vd.; Micheal Ivens, Steuerstrafberatung, 2.

Auflage, Norderstedt: Wealth Information GmbH 2006, s. 82.