Anonim ortaklıklarda pay sahiplerinin ve alacaklıların korunması şüphesiz gereklidir.
Ancak diğer taraftan ekonomik düzenin önemli bir parçası olan ve bu düzende önemli bir rol üstlenen anonim ortaklıklarda, ortaklıkta menfaati bulunan üçüncü kişilere ve topluma güven verme açısından müstakbel yatırımcıların veya alacaklıların korunması da önem arz etmektedir.
Böyle bir korunma öncelikle yöneticilerin faaliyetlerinin ortaklık içinden ve ortaklık dışından denetlenmesini zorunlu kılmaktadır. Bu sebeple etkili bir denetimin gerçekleşmesi, hem içten hem de dıştan yapılması ile mümkün olur48.
Ticaret Kanunumuzdaki denetim sisteminde yer alan denetim türleri incelendiğinde, bunların ve özel denetimin iç denetime mi yoksa dış denetime mi dâhil olduğunun tespiti öncelikle bu denetim türleriyle neyin kastedildiğine ve ardından 6762 sayılı mülga TTK ile yürürlükteki 6102 s. TTK’ya göre farklılık gösterir.
6762 sayılı Kanun dönemimden yapılan bir tarifle iç denetimden genel olarak, ortaklık adına yapılan ve ortaklık işlerinden ve işlerin gidişatından pay sahiplerine hesap verilmesi için gerçekleşen denetim anlaşılır49. İç denetim aynı zamanda ortaklık işlerinin ortaklık içinde
48 Bahiyar, Ortaklıklar, s. 243; Poroy (Tekinalp/Çamoğlu), N. 626.
49 Poroy (Tekinalp/Çamoğlu), N. 62; Bahtiyar, Ortaklıklar, s. 244.
Yönetim kurulunun görev dağılımının düzenlendiği Ticaret Kanunu’nun 366. maddesinin ikinci fıkrası hükmü gereği, yönetim kurulu, işlerin gidişini izlemek, kendisine sunulacak konularda rapor hazırlamak, kararlarını uygulatmak veya iç denetim amacıyla komiteler ve komisyonlar kurabilir. Ayrıca, yönetim kurulunun devredilmez görev ve yetkilerinin sayıldığı 375. maddede yönetim kurulu ortaklık üst düzey yönetimini (bent a) ve yönetim teşkilatını (bent b) belirler. Bununla birlikte, yönetimle görevli kişilerin üst gözetiminden (bent d) de sorumludur ve muhasebe, finans denetimi ve ortaklığın yönetimi ile ilgili gereken planlama ve düzenli oluşturmaktan (bent c) sorumludur. Üstelik bunlar yönetim kurulunun devredilemez yetkileri ve görevlerindendir. Özellikle TTK m.366, f. 2 ve m. 377, f. 1/bent c hükümleri değerlendirildiğinde, ortaklığın iş ve işlemlerinin denetlenmesi için bir “iç denetim” sistemine ve bunu yapacak ortaklık içinde muhasebeden tamamen bağımsız, uzmanlardan oluşan, etkin bir “iç denetim” örgütüne (bölümüne) ihtiyaç vardır (Gerekçe, m. 377, f. 1). Anılan hükümlerde veya gerekçelerinde geçen “iç denetim” kavramı, çalışmamızın konusu olan ve özel denetimin de parçası olduğu denetim veya iç denetim’ den farklı bir kavramdır. Bu halde iç denetim kavramı, 6102 sayılı Ticaret Kanunu’nun kurumsal yönetim anlayışı ile ilişkili olarak, yönetim kurulu bünyesindeki iç kontrol sistemlerinin varlık ve etkinliğini, kurumsal risk yönetimlerinin değerlendirilmesini yansıtmak üzere kullanılmaktadır (Özkorkut,
14
denetlenmesidir. Buna göre 6762 sayılı Ticaret Kanunu döneminde, iç denetim iki şekilde gerçekleşmekteydi: Birincisi, anonim ortaklık yönetiminin ve finansal tablolarının (hesap) m.
347 vd. hükümlerinde düzenlenen ve ortaklığın bir organı olarak denetçiler (murakıplar) aracılığıyla yapılan denetimdir. İkincisi, m. 348’de hüküm altına alınan ve çalışma konumuz olan özel denetimdir.50
Dış denetimden ise, ortaklık dışından olmak üzere resmi merciler veya ortaklığa yabancı kişi ve kuruluşlar tarafından gerçekleştirilen denetimlerin tümü anlaşılır. Dış denetim, iç denetimden farklı olarak, sadece pay sahiplerinin değil, onların yanında, bilgi kullanıcıları olarak nitelenen, mevcut ve müstakbel yatırımcılar, ortaklık alacaklıları, ticari ilişkiler içine giren kişiler ve nihayet Devletin çıkarlarını korumak amacı da yönelmiştir51. Dış denetim, kamu otoriteri tarafından yapılan “resmi dış denetim” ve bağımsız muhasebe uzmanları tarafından yapılan “özel dış denetim” olarak ayrılabileceği gibi52; dar anlamda ve geniş anlamda dış denetim53 olarak da kendi içinde ayrılabilir54.
Denetim, s. 29). Dolayısıyla bu anlamıyla iç denetim, ortaklığın yönetim fonksiyonunun bir parçası olup, ortaklığın iş ve işlemleri ve işleyişi sürekli olarak kontrol edilmesi amacıyla oluşturulur (Metin Topcuoğlu: İşlem Denetçisi ve Sorumluluğu, Ankara 2011, s. 35). Yani sözü edilen iç denetim kapsamında yönetim kurulunun oluşturabileceği komisyon veya kurullar, ortaklık hesaplarının incelenmesi ve denetlenmesiyle ilgili olmayıp; sadece ortaklığın sevk ve idaresi için muhtelif konularda yönetim kurulunun alacağı kararlara alt yapı oluşturan, yönetim kurulunun işlerini görmesine yardımcı olan oluşumlardır. Bkz. Kırca (Şehirali Çelik/Manavgat), Anonim Ortaklıklar, C. I, s. 479; Pulaşlı, Genel Esaslar, s. 438. Ayrıca yönetim kurulunun iç denetim kapsamında oluşturabileceği kurul veya komisyonlar hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Anlam Altay: Anonim Ortaklıkta Yönetim Yetkisinin Devrinin Sorumluluğa Etkileri, İstanbul 2011, s. 64 vd.; Fatih Beşir Doğan: Anonim Ortaklık Yönetim Kurulunun Organizasyonu ve Yönetim Yetkisinin Devri, 2. B, İstanbul 2011, s. 77 vd.; Anlam Altay: “Bağımsız Denetim Karşısında Anonim Ortaklık Organlarının İşleyişi”, Prof. Dr. Köksal Bayraktar’a Armağan, GSÜHFD, Y. 2010, S. 1, s. 965 vd. Kurumsal yönetim ilkeleri açısından iç denetim düzeni ve bu düzenin gereği için oluşturulan komisyon ve kurullar hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Eminağaoğlu, Kurumsal Yönetim, s. 210 ve 220-223.
50 Özkorkut, Denetim, s. 28. Ayrıca özel denetim bakımından bkz. Poroy (Tekinalp/Çamoğlu), N. 642;
Domaniç, TTK Şerhi, C. II, s. 727; Çevik, Ortaklıklar, s. 616; Nejat Aday: “Anonim Şirkette Özel Denetçi”, Prof.
Dr. Hayri Domaniç’e Armağan, İstanbul 1995, s. 23. İç denetimin yönetim dışında kalan pay sahipleri yararına etkinliğini artırmak amacıyla özel denetimin öngörüldüğüne dair görüş için bkz. Erdoğan Moroğlu: “Anonim Ortaklıkta Özel Denetçi”, Ord. Prof. Dr. Ernst E. Hirsch’e Armağan, Özel Sayı, İÜHFM, C. XLII, S. 1-4, s. 341.
51 Bahtiyar, Ortaklıklar, s. 24.
52 Karayalçın: Muhasebe Hukuku, s. 198 vd; Ömer Adil Atasoy: Anonim Ortaklıkların Denetlenmesinde Hâkim Olan Esaslar ve Türk Hukukunda Denetleme Organının Görevleri, Eskişehir 1984, s. 28.
53 Bu ayrım için bkz. Sabih Arkan: Halka Açık Anonim Ortaklıkların Özellikleri ve Dış Denetimleri, Ankara 1976, s. 47; Atasoy, Denetim, s. 28.
54 Dar anlamda denetimle, devlet organları tarafından gerçekleştirilen denetim anlaşılırken; geniş anlamda denetim ortaklık dışı ve ortaklığa yabancı kişi ve kuruluşlar tarafından yapılan denetimlerin tümü kastedilir (Arkan, Dış Denetim, s. 47; Atasoy, Denetim, s. 28-29). Dış denetim bakımından doktrinde yapılan ayrımlar için ayrıca bkz.
Alışkan, Bakanlığın Anonim Şirketleri Denetlemesi, s. 22-24.
15
Mülga Ticaret Kanunu’nda öngörülen denetim sistemine göre kamu (Bakanlık) tarafından yapılan denetim55 bir tür dış denetimdir. Bu aynı zamanda bahsi geçen resmi dış denetim türü olup aynı zamanda dar anlamda dış denetimdir. Geniş anlamda dış denetimden bahsedildiğinde ise, ticaret sicili memurlukları tarafından tescile tabi hususlar için gerçekleşen denetim (m. 34) dış denetim kapsamında düşünülebilir56. Bu iki dış denetim türünün yanı sıra, halka açık anonim ortaklıklar ve bazı özel statülü anonim ortaklıklar (bankalar, sigorta ortaklıkları ve enerji ortaklıkları gibi) gibi ortaklıkların Ticaret Kanunu dışından kendi özel kanunları ve uzman kurulları tarafından denetlenmesi de dış denetim olarak değerlendirilebilir57.
6102 sayılı Ticaret Kanunu’nun yürürlüğe girmesi ile iç ve dış denetimle ifade edilen husus farklılaşmıştır. Bunun ilk sebebi, ETK m. 347 ve devamında yer alan hükümlerde düzenlenen organ denetimine son verilmesidir. Denetçilerin geniş görev ve yetkilerle donatılmalarına rağmen58, bağımsız olmayışları ve uzmanlık konusundaki eksiklikleri sebebiyle eleştirilen59 bu denetim yerine, uzman ve ortaklıktan tamamen bağımsız kişilerce yürütülen denetim sistemine geçilmiştir60. Dolayısıyla denetçi kanunen zorunlu organ olmaktan
55 Anonim ortaklığın kuruluşunun ve esas sözleşme değişikliğini düzenleyen 273’üncü madde ile Bakanlığın ikincil düzenlemelerle ve müfettişleri aracılığıyla gerçekleştirdiği ve Bakanlığa gerektiğinde fesih davası açma yetkisini öngören m. 274, Bakanlık denetimi konusunda özellikle zikredilmesi gereken iki hükümdür. Bununla yanı sıra, 274’üncü maddenin atfıyla genel kurullarda bakanlık komiserlerinin bulunması da bu denetim kapsamında sayılabilir.
56 Poroy (Tekinalp/Çamoğlu), N. 629; Ansay, Anonim Ortaklıklar, s. 159; Karayalçın, Muhasebe Hukuku, s.
24.
57 Poroy (Tekinalp/Çamoğlu), N. 629 c; Çevik, Anonim Ortaklıklar, s. 1187 vd; Alışkan, Bakanlığın Anonim Şirketleri Denetlemesi, s. 24. Sayılan belirli piyasalarda faaliyet gösteren anonim ortaklıklar bakımından, öncelikle sermayeye piyasası için 6362 sayılı SerPK çerçevesinde SPK; bankacılık düzenlemesi için 5411 sayılı Bankacılık Kanunu hükümlerince BDDK; sigortacılık piyasası bakımından 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ve enerji piyasası bakımından 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu ve 4646 sayılı Doğalgaz Piyasası Kanunu çerçevesinde EPDK denetimden söz etmek gerekir.
58 Yönetim faaliyetlerini ve hesaplarını denetleme, ortaklığı mahkemede temsil etme, genel kurulu olağan veya olağanüstü toplantıya çağırma, pay sahibinin şikâyetini dinleme, yönetim kurulunun ihmal etmesi veya acil bir neden bulunması durumunda genel kurulu toplantıya çağırma, yönetim kurulu toplantılarına katılma gibi (Bahtiyar, Ortaklıklar, s. 244).
59 Organ denetimi eleştirilirken, denetim organının Ticaret Kanunu’ndan çıkarılmasının azınlık haklarının kullanımı, yönetim kurulu üyelerinin sorumluluğu ve diğer alanlarda değişiklik yapılmak suretiyle bir eksikliğin ortaya çıkmayacağı bağımız dış denetimin gerekliliği vurgulanmış ve 6762 sayılı Ticaret Kanunu yürürlükteyken bağımsız dış denetime geçilmesi önerilmiştir. Eleştiriler ve öneriler için bkz. Ünal Tekinalp: “Denetleme”, 40.
Yılında Türk Ticaret Kanunu, İstanbul 1997, s. 123; Mehmet Helvacı: “Denetim Kurulu”, 40. Yılında Türk Ticaret Kanunu, İstanbul 1997, s. 125.
60 Bahtiyar, Ortaklıklar, s. 244 ve 246.
16
çıkarılmış ve Ticaret Kanunu’nda iç denetim görevini yerine getiren bir organa yer verilmemiştir. Bunun yerine TTK m. 397 vd hükümlerinde öngörülen bağımsız denetim, m.
398, f. 1 hükmünden yola çıkılarak genel olarak, bir ortaklığın bir faaliyet dönemine ilişkin finansal tablolarının kanuna, esas sözleşmeye ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olup olmadığının, Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde denetlemek ve sonucu bir rapora bağlamak şeklindeki faaliyettir61. Görüldüğü üzere, uzman kişiler tarafından ve ortaklık dışından gerçekleştirilen bağımsız denetim bir tür dış denetimdir. Böylelikle ETK döneminde organ denetimi olan ve bir iç denetim olan hesap denetimi, artık bir dış denetim olarak anılabilir62.
İç ve dış denetimin kapsamının Ticaret Kanunu’nun yürürlüğe girmesiyle farklılaşmasına sebep olan bir diğer husus ise, kanaatimizce özel denetimle ilgilidir. ETK döneminde iç ve dış denetimden bahsederken özel denetimin bir iç denetim olduğunu belirtmiştik. Organ denetiminin kaldırılması ve yerine bağımsız denetimin getirilmesiyle, yürürlükte bulunan hukukumuz bakımından iç denetlemenin kapsamına sadece özel denetimin girdiği söylenebilir63. Fakat ETK döneminde öngörülen özel denetim (m. 348) ile yürürlükteki özel denetim sistemi (m. 438-444) karşılaştırıldığında, mevcut sistemimiz bakımından özellikle özel denetimin bağımsız denetim ve dolayısıyla dış denetim yönünde izler taşıdığını söylemek yanlış olmayacaktır.
Şüphesiz bağımsız denetim ile özel denetim, amaç, kapsam ve işlev yönlerinden birbirlerinden tamamen ayrışırlar. Ancak özellikle özel denetimin 6102 sayılı TTK’nın
61 Bahtiyar, Ortaklıklar, s. 249. Bu türden denetim için genel olarak kanuni dayanağını ve yetkilerini TTK m. 88 hükmünden alan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, 02.11.2012 tarihinde 660 sayılı Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile kurulmuştur. Ticaret Kanunu’nun öngördüğü bu yeni “bağımsız denetim” sistemi hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Özkorkut, Bağımsız Denetim; Aytaç Köksal: Türk Ticaret Kanunu Tasarısı, Sermaye Piyasası Mevzuatı, Bankacılık Mevzuatı Açısından ve Karşılaştırmalı Olarak Bağımsız Denetim Sözleşmesi, İstanbul 2009, S. 23; Aytekin Çelik: “Türk Ticaret Kanunu Tasarısına Göre Anonim Ortaklığın Denetimi”, Prof. Dr. Tuğrul Ansay’a Armağan, Ankara 2006, s. 545-594.
62 Bağımsız denetimin yanında elbette ETK dönemi için sözünü ettiğimiz resmi ya da dar anlamda dış denetim olarak ifade ettiğimiz kamu (Bakanlık) denetimi (TTK m. 333) de yine farklılıklar da olsa TTK bakımından geçerlidir ve kamu denetimi bir dış denetim türüdür. Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın anonim ortaklıklare ilişkin otaklığın kuruluşunda, faaliyetinde ve sona ermesindeki yetkileri hakkında bkz. Kırca (Şehirali Çelik/Manavgat), Anonim Ortaklık, C. I, s. 180-192. Kamu denetimi hakkında ayrıntılı bilgi için ayrıca bkz. Aslı E. Gürbüz Usluel: “Yeni Türk Ticaret Kanunu Bağlamında Anonim Ortaklıklarda Kamu Denetiminin Değerlendirilmesi”, BATİDER, C. XXVIII, Y. 2012, S. 1, Ankara, s. 157-190. Elbette yine halka açık anonim ortaklıklar ile piyasalar gereği özel statülü olan anonim ortaklıkların uzman kurullar tarafından özel kanunları çerçevesinde denetimini de yine dış denetim sınıfına dâhil etmek gerekir.
63 Özkorkut, Denetim, s. 28.
17
yürürlüğe girmesiyle her hâlükârda mahkemenin atadığı özel denetçiler aracılığıyla ve mahkemenin gözetimi altında gerçekleşmesi en azından özel denetimi bir tür dış denetim olduğu konusundaki kanıyı güçlendirmektedir. Zira bu halde, öncelikle özel denetçinin ortaklığa karşı bağımsızlığı ve tarafsızlığı sağlanır. Özel denetçiler tamamen ortaklığa yabancı ve ortaklık dışından kişiler arasından seçilmektedir. Ayrıca mahkeme tarafından özel denetçi ataması denetimin gerçekleşeceği konu hakkında uzman kişilerin seçilmesine imkân tanır.
Bunların yanı sıra, özel denetime karar veren ve özel denetçi ya da denetçileri atayan mahkeme, yargılama sonunda tesis edeceği hükmünde özel denetimle görevli kişilerin çalışma düzeni ve yetkilerini Ticaret Kanunu’nun 441’inci maddesini göz önünde bulundurarak belirler. Üstelik mahkemenin özel denetim sistemindeki yeri sadece özel denetçinin atanması ile sınırlı değildir.
Özel deneticilerin görevi konusunda ortaklık ile denetçiler arasında çıkabilecek ihtilaflar ve özel denetim raporunun oluşturulması noktasında mahkemenin müdahalesi her an mümkündür.
Sonuç olarak kanaatimizce yeni özel denetim sistemi bakımından mahkemenin hem denetçilerin atanmasında hem de denetim faaliyeti ile raporun oluşmasında bu kadar aktif rol alması özel denetimi adeta bir tür dış denetim görünümüne kavuşturmuştur.