Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerine Göre Finansal Raporlama

Bir ülkede muhasebe uygulamasına yön veren ilkeler, genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleridir. Bu ilkeler, muhasebenin temel kavramlarından hareketle geliĢtirilmiĢ ayrıntılı düzenlemeler niteliğindedir. Muhasebenin temel kavramlarının evrensel nitelik taĢımasına karĢın, ülkelerde muhasebe sistemine yön veren esaslar farklı varsayımlara, kavramlara ve muhasebe ilkelerine dayandırılabilmektedir. Türk Ulusal Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkeleri aĢağıdaki Ģekilde gösterilmiĢtir ( Özdemir, 2011: 139-141).

ġekil 1: Türk Ulusal Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkeleri

Kaynak: Özdemir, F.Serkan, Finansal Raporlama Sistemlerinin Bilginin İhtiyaca Uygunluğu Açısından Değerlendirilmesi: İMKB Şirketlerinde Finansal Başarısızlık Tahminleri Yönüyle Bir Uygulama, ( Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü,

Muhasebe Finansman Ana Bilim Dalı, BasılmamıĢ Doktora Tezi), 20011, s.141.

Ülkemizde Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkeleri denildiğinde, akla Tek Düzen Muhasebe Sistemi‟ni uygulamaya geçiren Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği gelmektedir. Ancak, Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkeleri, Tek Düzen Muhasebe Sistemi‟ni içinde yer alan finansal tablo düzenleme ilkelerinin yanı sıra

TTK ve Türk vergi mevzuatı içinde yer alan, muhasebe ve finansal raporlamaya yön veren tüm düzenlemelere karĢılık gelen bir kavram olarak da kullanılmaktadır ( Özdemir, 2011: 157). Bu nedenle, Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkeleri detaylı olarak açıklanacaktır.

Ülkemizde muhasebenin belli bir kurallara bağlanması 1850 tarihli “Kanunname-i Ticaret” ile baĢlamıĢtır. 1807 tarihli Fransız Ticaret Kanunun çeviri olan bu metin, tüccarların tutmakla yükümlü bulundukları defterler hakkında hükümler getirmiĢtir. Daha sonra 1926 yılında yürürlüğe giren 856 Sayılı Ticaret Kanunu Alman Ticaret Kanunu esas alınarak hazırlanmıĢtır. Bu kanun ile Ģirket hesaplarının tutuluĢ Ģekli ve kârın hesaplanması üzerinde durulmuĢ, bilanço ve kâr zarar hesaplarının düzenlenmesi gibi hususlara önemli esaslar getirilmiĢtir (Öz ve Çevikcan, 2010: 115-116). 856 sayılı Kanun yerini, 1957 tarihinde yürürlüğe giren 6762 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu'na (TTK) bırakmıĢtır. Bu yasanın hazırlanmasında da yabancı kaynakların etkisi olmuĢtur. Vergi Usul Kanunu'nun ticari defterlere iliĢkin bazı hükümlerine yer verilmiĢ, ayrıca Anonim ve Limited Ģirketlerle kıymetli evraka iliĢkin hükümler hemen hemen tümüyle Ġsviçre Borçlar Kanunu'ndan alınmıĢtır. Ayrıca Ġtalyan ve Alman mevzuatının da Türk Ticaret Kanunu'na etkisi olmuĢtur. Temel amaç olarak ortakların ve üçüncü kiĢilerin haklarını korumayı öngören TTK' da kamuyu aydınlatma ilkesi yetersiz olarak düzenlenmiĢ ve sınırlanmıĢtır. Bu nedenle alınan ilke, gerek muhasebenin temel kavramlarına ve gerekse Uluslararası Muhasebe Standartlarına uygun olarak yeni hukuki düzenlemeler gerektirmektedir (Arıkan, 1996: 2). 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu‟nun elli beĢ yıllık yaĢamı, 6102 sayılı TTK‟ nun 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren uygulanmaya baĢlamasıyla sona ermiĢtir. 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu, ticari hayatı yakından ilgilendiren pek çok hüküm içermekte ve bu yönüyle toplumun tamamını ilgilendiren temel bir kanun niteliğini taĢımaktadır. Kanunun muhasebe uygulamalarına önemli etkileri aĢağıda özetlenmiĢtir ( Pwc, 2012: 22) :

Halka açık olsun olmasın, tüm iĢletmelerin finansal tablolarının TFRS‟ye göre hazırlanmasını öngörmüĢtür.

Muhasebe ve raporlama alanındaki uygulamalara tekdüze uygulama disiplini ve düzeni getirerek, TFRS‟ye göre hazırlanmıĢ finansal tablolarla

karĢılaĢtırılabilmesini ve TFRS‟ye göre hazırlanmıĢ finansal bilgilerin uluslararası pazarlarda kabulünü sağlamayı amaçlamaktadır.

Daha önce belirleyici bir role sahip olmayan önemlilik, karĢılaĢtırılabilirlik, özün önceliği, dürüst gösterim gibi kavramlar UFRS ile tam uyumlu TFRS‟nin kavramsal çerçevesinde yer almaktadır.

Vergi hukuku, birçok ülkede muhasebe ile ilgili uygulamaların temelini oluĢturmaktadır. Türkiye‟de muhasebe uygulamalarının vergi kanunları doğrultusunda geliĢim gösterdiği ifade edilmektedir (Özdemir, 2011: 144). 1959 yılında uygulamaya konulan VUK ile belgeleri düzenleme, kaydetme, defter tutma ve değerleme gibi konularda muhasebeye bir düzen getirilmiĢ ve muhasebe uygulamaları belli esaslara dayandırılmıĢtır. Ancak, getirilen düzenlemelerin temel amacı, vergi değerlendirme iĢlemine bağlı olduğundan, vergi hukukuna uygun olarak hazırlanan finansal tablo ve raporların, ilgililere yararlı olacak bilgilerin tamamını sunduğu söylenemez (Arıkan, 1996: 2). Diğer vergi kanunları içinde; Gelir Vergisi, gerçek kiĢilerin vergilendirmesini amaçlar, Kurumlar Vergisi, kurumlar kazancının vergilendirilmesini amaçlar, Katma Değer Vergisi, harcamalar üzerinden alınan en geliĢmiĢ vergidir. Bu kanunlar birçok düzenlemeler ile muhasebe uygulamalarına yön verirler. DanıĢtay kararları, iĢletmelerin karĢı karĢıya kaldıkları uyuĢmazlıklarda iĢletmeler için nesnel ve tutarlı bir davranıĢ biçimi ortaya koyması bakımından, muhasebe üzerinde etkileri önemlidir (Özdemir, 2011: 146-148).

Maliye Bakanlığı, 1 Ocak 1994 tarihinden geçerli olmak üzere uygulamaya koyduğu 1 nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile beĢ bölüm halinde muhasebe düzenlemelerini açıklamıĢtır. Bunlar (Akdoğan, 1993: 136) :

Muhasebenin Temel Kavramları Muhasebe Politikalarının Açıklanması

Mali Tablolar Ġlkeleri

Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması

Bu düzenlemeler bilanço esasına göre defter tutan tüm gerçek ve tüzel kiĢileri kapsamaktadır. Ancak, banka ve sigorta Ģirketleri, özel finans kurumları, finansal kiralama Ģirketleri ile menkul kıymet yatırım fonları, aracı kurumlar ve yatırım ortaklıkları “mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması” ile “tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve hesap planı açıklamaları” hükümlerini uygulama zorunluluğun dıĢında tutulmuĢtur ( Lazol, 2012: 59-60). Bu düzenlemenin (Akdoğan, 1993: 136) ;

Muhasebe bilgilerinin karar alma durumunda bulunan ilgilere yeterli ve doğru olarak ulaĢtırılmasına,

Farklı iĢletmeler ile aynı iĢletmelerin farklı dönemlerinin karĢılaĢtırılmasına,

Mali Tablolarda yer alan hesap adlarının tüm kesimler için aynı anlam vermesine,

Muhasebe terim birliğinin sağlanması suretiyle anlaĢılabilir olmasına, ĠĢletmelerle ilgililer arasında güven unsurunun oluĢturulmasına yönelik olduğu belirtilmektedir.

Bu düzenleme kapsamında bulunan iĢletmeler, muhasebe sistemlerini bu Tebliğ ve Eki‟nde öngörülen kurallara uygun olarak yürüteceklerdir. Ancak vergiye tabi kârın tespiti aĢamasında vergi kanunlarında yer alan özel hükümleri göz önünde bulundurmak zorundadırlar. Diğer bir ifadeyle, bu düzenlemede yer alan kavram ve ilkeler ile mali tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına iliĢkin esaslar çerçevesinde düzenlenecek mali tabloların tekliği değiĢtirilemez olup; iĢletmeler söz konusu mali tablolardan hareketle vergiye tabi safi kazancın tespitinde vergi mevzuatı uyarınca istenilen bilgileri sağlayacak Ģekilde gerekli düzenleme ve hesaplamaları yapacaklardır (MSUGT, 1992: 3).

Ülkemizde muhasebe hukukunun alt yapısını oluĢturan ve muhasebe uygulamalarında vergi hukukunun etkisi azaltıcı bir niteliğe sahip olan bu düzenlemenin, genel olarak uluslararası muhasebe standartları ve AB yönergeleriyle uyum içerisinde olduğu söylenebilir. Fakat muhasebe geleneğinden dolayı, tüm ülkelerde olduğu gibi, bazı farklılıklar vardır (Çiftçi, 1997: 183).

Muhasebenin Temel Kavramları

Muhasebenin temel kavramları, muhasebe sürecinde güçlü bir yön tayin edicidir (Lazol, 2012: 8.) Bu kavramlar, muhasebe ilkelerini, dolayısıyla, muhasebe uygulamalarının dayanağını oluĢturan, gözleme dayalı temel düĢünceler, temel çıkıĢ noktalarıdır. Muhasebenin temel kavramları; sosyal sorumluluk, kiĢilik, iĢletmenin sürekliliği, dönemsellik, parayla ölçülme, maliyet esası, tarafsızlık ve belgelendirme, tutarlılık, tam açıklama, ihtiyatlılık, önemlilik ve özün önceliğidir ( Sevilengül, 2011: 16).

Muhasebe Politikaları

Muhasebe politikaların açıklanması bölümünde, iĢletmelerin düzenledikleri mali tablolarda açıklanması gereken hususlar ve muhasebe politikaların açıklanmasına iliĢkin bilgiler yer almaktadır (MSUGT, 1992: 5-6).

Mali Tablolar Ġlkeleri

Mali tablolar ilkeleri, temel mali tabloların düzenlenmesinde iĢletmeler tarafından uygulanacak kuralları ifade eder. Mali Tablolar aĢağıdaki tabloları içerir (MSUGT, 1992: 7) :

Bilanço Gelir Tablosu

SatıĢların Maliyeti Tablosu Fon Akım Tabloları

Nakit Akım Tablosu Kâr Dağıtım Tablosu

Öz Kaynaklar DeğiĢim Tablosu

Bu tablolardan, bilanço ve gelir tablosu dipnotları ve ekleri ile birlikte temel mali tabloları, diğerleri ise ek mali tabloları oluĢturur.

Temel mali tabloların düzenlenme ilkeleri, temel mali tablolara paralel olarak iki ana gruba ayrılır. Bunlar; Gelir Tablosu Ġlkeleri ve Bilanço Ġlkeleridir. Bilanço Ġlkeleri de Varlıklara ĠliĢkin Ġlkeler, Yabancı Kaynaklara ĠliĢkin Ġlkeler ve Özkaynaklara ĠliĢkin Ġlkeler olmak üzere üç grupta toplanır.

Mali tablolarda yer alan bilgilerin karar vericiler tarafından en iyi Ģekilde ve süratle kullanılabilmesi için bu tabloların anlaĢılabilir, ihtiyaca uygun, güvenilir, karĢılaĢtırılabilir olması, zamanında düzenlenmesi gerekir (MSUGT, 1992: 8).

Mali Tabloların Düzenlenmesi ve Sunulması

Bilanço esasına tabi kiĢi ve Ģirketlerden düzenlenmesi istenen mali tablolardan bilanço, gelir tablosu ve satıĢların maliyeti tablosu temel mali tabloları oluĢturmaktadır (MSUGT, 1992: 12).

Tebliğde, bilanço, gelir tablosu ve satıĢların maliyeti tablosunun düzenleme kuralları, biçimsel yapısı ve bu temel tablolarda yer alan kalemlere iliĢkin bilgiler yer almaktadır. Ayrıca, tebliğde diğer mali tabloların ( fon akım tablosu, nakit akım tablosu, kâr dağıtım tablosu, özkaynak değiĢim tablosu) düzenlenmesi ve sunulmasına iliĢkin açıklamalar vardır (MSUGT, 1992: 13-25).

Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları

ĠĢletmeler, muhasebe sistemlerini tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planı doğrultusunda kurmak zorundadır (MSUGT, 1992: 46).

Hesap çerçevesi, bir ülkede bulunan kurum ve iĢletmelerin hesaplarını, belirli bir anlamda belirli bir sistem içinde bölümleyen, bu bölümleri kesin olarak sınırlayan ve açıklayan genel yönergedir (Yıldız, 2002: 65). Hesap planı genel muhasebenin ve tüm muhasebe örgütünün temel dayanağıdır. Her hesap planı, belirli bir genel hesap planına ya da hesap çerçevesine dayanılarak yapılmaktadır. Böylece, hem belirli bir

muhasebe sistemine uyulmuĢ, hem de genel iktisada uygunluk sağlanmıĢ olur (ElitaĢ ve ElitaĢ, 2008: 111).

Maliye Bakanlığı‟nın yayımladığı Tekdüzen Hesap Planı dıĢ yapı bakımından diğer ülkelerin hesap çerçevelerine benzemediği; öz ve kapsam bakımından ise, belirli bir muhasebe sistemine, hesap sınıf ve gruplarına, ilke, yöntem ve kuramlara dayanmadığı gerekçesiyle eleĢtirilmektedir. Ayrıca hesap planı, muhasebe uygulamalarının Ģimdiye kadar olduğu gibi, bundan sonra da “vergi mevzuatı” nın etkisinde yürütüleceği izlenimi verdiği için eleĢtirilmektedir (Çiftçi, 1997: 183).