TFRS‟ye Göre Finansal Raporlama Sistemi

Ülkemizde uluslararası muhasebe standartları ile ilgili bir kuruluĢ olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), 15 Aralık 1999 tarih ve 23910 sayılı Resmi Gazete „de yayımlanan 4487 sayılı Kanunla Sermaye Piyasası Kanununa eklenen bir madde ile kurulmuĢ, 07.03.2002 tarihinde faaliyete geçmiĢ idari ve mali özerkliğe sahip kamu tüzel kiĢisidir. TMSK, UFRS‟yi set olarak aynen uygulama konusunda ilke kararı almıĢtır. TMSK, UMSK ile yapılan telif hakkı sözleĢmesi kapsamında UFRS‟nin Türkçe çevirilerini Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) - Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) olarak Resmi Gazetede yayımlamıĢtır (Ağca ve AktaĢ, 2007:6-7). TMSK, 2.11.2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete‟ de yayımlanan Kanun Hükmünde Kararname ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) olarak ismi değiĢtirilmiĢtir. Yapılan bu değiĢiklik ile TMSK‟nın tüm görevleri KGK‟ye devredilmiĢtir (Resmi Gazete, 2 Kasım 2011, Sayı: 2813).

AB mevzuatına uyum çerçevesinde, Ģirketler hukuku ile ilgili uyum çalıĢmaları, önceliği Ģirketlerle ilgili mevzuat uyumu ile muhasebe ve denetim olmak üzere iki ana unsurdan oluĢmaktadır. Avrupa Birliği‟nin 2005 yılından itibaren sermaye piyasalarında UFRS ile uyumlu muhasebe standartlarının uygulanmasını öngörmesi nedeniyle Sermaye Piyasası Kurulu (SPK)‟da Seri: XI, No: 25 “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ”i yürürlüğe koymuĢtur. Bu

tebliğ, 31.12.2003 tarihinden itibaren ihtiyari, 31.12.2004 tarihinden itibaren ise zorunlu olacak Ģekilde yürürlüğe girmiĢtir (AltıntaĢ, 2011: 168). Daha sonra Sermaye Piyasası Kurulu 09.04.2008 tarihinde “Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya ĠliĢkin Esaslar Tebliği” (Seri: XI, No: 29) yayımlamıĢtır. Bu Tebliğ ile Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: XI, No: 25) yürürlükten kaldırılmıĢtır. Söz konusu Tebliğ‟in finansal tabloların hazırlanmasında esas alınacak standartlar baĢlıklı 5‟inci maddesinde “ĠĢletmeler, Avrupa Birliği tarafından kabul edilen haliyle Uluslararası Muhasebe/Finansal Raporlama Standartlarını uygularlar ve finansal tabloların Avrupa Birliği tarafından kabul edilen haliyle UFRS‟ye göre hazırlandığı hususuna dipnotlarda yer verirler. Bu kapsamda, benimsenen standartlara aykırı olmayan, KGK, tarafından yayımlanan Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) esas alınır” hükmü yer almaktadır. Bu Tebliğ ile sermaye piyasasında iĢlem gören iĢletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında da KGK tarafından yayımlanan muhasebe standartlarının uygulanmasına baĢlanılmıĢtır (Toroslu, 2009:9).

BDDK, Türkiye‟de faaliyet gösteren bütün bankaların muhasebe sistemine iliĢkin esas ve ilkelerin belirlenmesi amacıyla, Muhasebe Uygulama Yönetmeliği‟ni ve buna bağlı olarak uluslararası muhasebe standartlarını esas alan 19 adet muhasebe tebliğini 2002 yılında yayınlamıĢtır. 1 Kasım 2006 tarihinde yayınlanan “Bankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına ĠliĢkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” ile 2002 yılında yapılan düzenlemeler yürürlükten kaldırılmıĢ ve bazı hususlar istisna olmak üzere, bankaların muhasebe iĢlemlerinde KGK tarafından yayımlanan TFRS‟yi esas alacakları kabul edilmiĢtir. Kurul, bu tarihten sonra tekdüzen hesap planı, finansal tablo formatları ve konsolide finansal tablolarla ilgili yeni tebliğler yayınlamıĢtır (Çiftçi ve Erserim, 2008: 240).

KGK, dünyada ve ülkemizde hem sayısal hem de ekonomiye katkısı bağlamında özellikli yapıya sahip olan KOBĠ‟ler için uluslararası muhasebe standartları baz alınarak, finansal raporlama standartlarını oluĢturmuĢtur. KOBĠ TFRS olarak ifade edilen uluslararası finansal raporlama standartları, 1 Kasım 2010 tarih 27746 sayılı Resmi Gazete‟de yayınlanarak ülkemiz mevzuatına dahil edilmiĢtir.

14 ġubat 2011 tarihinde 27846 sayılı Resmi Gazete‟ de yayımlanan, 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu‟nun 88‟nci maddesinin 1‟nci bendinde ”gerçek ve tüzel kişiler gerek ticari defterlerini tutarlarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadır” hükmünü getirmiĢtir. Ancak, 30 Haziran 2012 tarihinde 28339 sayılı Resmi Gazete‟ de yayımlanan 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu Ġle Türk Ticaret Kanunu Yürürlüğü ve Uygulama ġekli Hakkında Kanunda DeğiĢiklik Yapılmasına Dair Kanun ile yeni Türk Ticaret Kanunu‟nda bazı değiĢiklikler yapılmıĢtır. Bu değiĢikliklerin en önemlisi de yeni TTK‟nun 88‟nci maddesinin “ gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tabloları düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır” Ģeklinde değiĢtirilmesidir. Aynı Kanunun 8‟inci maddesinin 5‟inci bendinde gerçek ve tüzel kiĢilerin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu‟nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümlere uyması gerektiği yer almaktadır. Buna göre gerçek ve tüzel kiĢiler, ticari defterleri tutarken Vergi Usul Kanunu‟nda belirtilen hükümleri, finansal tablolarını hazırlarken ise, Finansal Raporlama Standartları‟nı dikkate alacakları ifade edilmektedir. Bu düzenlemeler ile standartların tüm iĢletmelerde uygulanması hususunda yasal zemin oluĢturulmuĢtur. KGK‟nin 15 Kasım 2012 tarihinde yayınladığı “Türkiye Muhasebe Standartlarının Uygulanmasına ĠliĢkin” duyurusunda Finansal Raporlama Standartları‟nın 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren kimler tarafından uygulaması gerektiği açıklanmıĢtır. Bu duyuruda, “1/1/2013 tarihi ve sonrasında başlayan hesap dönemlerine ilişkin münferit ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasında;

a) 660 sayılı KHK’da sayılan; Halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktoring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendiren kuruluşların,

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun Denetleme başlıklı 397’nci maddesi çerçevesinde Bakanlar Kurulu kararıyla bağımsız denetime tabi olacakların ve aynı Kanun’un 1534’ üncü maddesinin ikinci fıkrasında sayılan;

Sermaye Piyasası Kanununa göre, ihraç ettikleri sermaye piyasası araçları borsada veya teşkilatlanmış diğer bir piyasada işlem gören şirketler, aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ve konsolidasyon kapsamına alınan diğer işletmelerin,

Bankacılık Kanununun 3’ üncü maddesinde tanımlanan bankalar ile bağlı ortaklıkların,

3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanununda tanımlanan sigorta ve reasürans şirketlerin,

8/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda tanımlanan emeklilik şirketlerin Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulamasına,

b) Yukarıdaki kapsama dâhil olmayanlar için Kurumca bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatın uygulanmasının devamına”, karar verilmiĢtir.

Bu açıklama kapsamındaki iĢletmeler içinde KOBĠ‟ler yer almamaktadır. Bu sebeple 1 Ocak 2013 tarihi itibariyle KOBĠ‟ler KOBĠ TFRS‟yi uygulamayacaklardır. Öte yandan, yasal merciler tarafından KOBĠ‟lerin KOBĠ TFRS‟yi uygulamaya baĢlayacakları tarih ile ilgili bir açıklama yapılmamıĢtır.

Her ülke kendi kurallar çerçevesinde ulusal standartlarını düzenlemiĢtir. Bu standartların belirlenmesinde o ülkenin ekonomik yapısı, yasal düzeni, eğitim sistemi, politik sistemi ve sosyo- kültürel özellikleri etkili olmaktadır. Yirmi birinci yüzyılın ikinci yarısından itibaren ve özellikle son yıllarda uluslararası yatırımlar hızla geliĢmiĢ, çok uluslu Ģirketlerin sayısı ve uluslararası kredi akıĢı büyük bir artıĢ göstermiĢtir. Tüm bu geliĢmeler, ülkelerin birbirinden farklı ulusal muhasebe standartlarının uyumlaĢtırılması zorunluluğunu doğurmuĢtur ( Çiftçi, 1997: 185).

Türkiye piyasalarına bakıldığında, bir iĢletme, vergi mükellefi olarak vergi dairesine vereceği mali tablo için Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkeleri uyarınca

belirlenen ilkelere, bir aracı kurum olarak SPK‟ya vereceği mali tablo için SPK Muhasebe Standartlarını, bir banka olarak BDDK‟ya vereceği mali tablolar için BDDK Muhasebe Standartlarını ve alacağı uluslararası kredi için ilgili kredi kuruluĢuna vereceği mali tablolar için TFRS‟yi esas alarak mali tablolarını düzenlemek zorunda kalmaktadır. Bu karmaĢıklığın giderilmesi ve Türk Ģirketlerinin dünya piyasalarında kendini kabul ettirebilmeleri, finansal kaynaklara daha kolay eriĢebilmeleri, rekabet edebilmeleri için TFRS kilit rol oynamaktadır (Kocamaz, 2012: 110).

TFRS, titizlikle ve sürekli uygulandığında, sermaye piyasası katılımcıları kaliteli bilgiye sahip olurlar ve daha iyi kararlar alabilirler. Böylece piyasalara daha etkin bir fon tahsis edilir ve Ģirketler daha düĢük maliyetle fon elde edebilirler. Bu argümanlar, AB üye ülkelerinde borsada iĢlem gören Ģirketlerin UFRS‟yi benimsenmelerini desteklemek için kullanılmıĢtır. Diğer bir yargı ise, finansal raporlama kalitesini artırmak ve karĢılaĢtırılabilirliği sağlamak, ulusal sermaye piyasaların geliĢtirilmesini ve uluslararası piyasalara entegrasyonunu teĢvik etmektir ( Tarca, www.iasplus.com, s.2).

Halka açık Ģirketlerin TFRS‟yi kullanmalarının birçok yararı vardır. ġirketlerin mevcut küresel ekonomide, uluslararası gereksinimlere uygun finansal raporlama hazırlamalarına yardımcı olacaktır. Bu raporlama, yasal raporlama olarak kullanılmasıyla ortak raporlama sistemi oluĢacağından, raporlama maliyetlerini de en aza indirecektir. ġirketlerin yabancı rakipleri ile karĢılaĢtırılması mümkün olacaktır. ġirketin TFRS uygulaması finansal bilgi kullanıcıları gözünde rakipleri karĢısında avantajlar sunacaktır. ġirketin sınır ötesi satın almalarını ve ortak giriĢimlerini kolaylaĢtıracak ve aynı zamanda yabancı sermayeye kolay eriĢimini sağlayacaktır. ġirketler, dünya çapında borsalarda iĢlem yapabileceklerdir. Ayrıca, finansal raporların uyumu, yönetime bir gruptaki tüm Ģirketleri görmek için bir platform sağlayacaktır. TFRS uygulamalarının sağlayacağı yararları Ģu Ģekilde özetleyebiliriz ( Ikpefan ve Akande, 2012: 145) :

Ekonomik büyüme ve geliĢimi sağlayan sınır ötesi ticaretin artması ve bunun küresel ticareti arttırması,

Ġki veya daha fazla Ģirketin, finansal tablolarının dünya çapında kolay karĢılaĢtırılmasını sağlaması,

Vergi otoriteleri tarafından vergi mükelleflerini değerlendirmelerini kolaylaĢtırması,

Küresel Ģirketler için, sermaye piyasalarına eriĢim maliyetlerini azaltması,

Uluslararası muhasebe Ģirketleri tarafından muhasebe ve denetim sistemi kurulacağından zaman ve paradan tasarruf sağlanması.

Türkiye‟nin muhasebe sistemi Osmanlı Ġmparatorluğu‟ndan buyana Fransız muhasebe modelinin etkisi altındaydı. 1923 yılında Türkiye Cumhuriyeti‟nin kurulması ile birlikte muhasebe sistemi, Alman muhasebe modelinden etkilendi. 1960‟lı yıllardan buyana ise, Türk muhasebe sistemi ABD muhasebe modeline göre kuruldu. UFRS‟nin Türkiye‟ye etkisi AB‟ye resmi aday olması ile baĢladı. Bu tarihten sonra uluslararası finansal raporlama standartlarına yöneliĢ baĢladı (Albu vd., 2013 : 150).

TFRS Setinin Kapsamı

KGK, UFRS ile bire bir uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartları yayımlamıĢtır. Bu standartların, uluslararası finansal raporlama standartlarının genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri olduğunu söyleyebilir. KGK‟nın yayımladığı TFRS setinde yer alan standartlar ve bu standartların yorumları tablo 13 „de yer almaktadır ( 2013, Eylül itibariyle):

Tablo 13: TFRS Seti

FĠNANSAL RAPORLAMAYA ĠLĠġKĠN KAVRAMSAL ÇERÇEVE

TFRS 1 TÜRKĠYE FĠNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARININ ĠLK UYGULAMASI TFRS 2 HĠSSE BAZLI ÖDEMELER

TFRS 3 ĠġLETME BĠRLEġMELERĠ TFRS 4 SĠGORTA SÖZLEġMELERĠ

TFRS5 SATIġ AMAÇLI ELDE TUTULAN DURAN VARLIKLAR VE DURDURULAN FAALĠYETLER TFRS 6 MADEN KAYNAKLARININ ARAġTIRILMASI VE DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

TFRS 7 FĠNANSAL ARAÇLAR: AÇIKLAMALAR TFRS 8 FAALĠYET BÖLÜMLERĠ

TFRS 9 (2010 VERSĠYONU) FĠNANSAL ARAÇLAR TFRS 9 (2011 VERSĠYONU) FĠNANSAL ARAÇLAR TFRS 10 KONSOLĠDE FĠNANSAL TABLOLAR TFRS 11 MÜġTEREK ANLAġMALAR

TFRS 12 DĠĞER ĠġLETMELERDEKĠ PAYLARA ĠLĠġKĠN AÇIKLAMALAR TFRS 13 GERÇEĞE UYGUN DEĞER ÖLÇÜMÜ

TMS 1 FĠNANSAL TABLOLARIN SUNULUġU TMS 2 STOKLAR

TMS 7 NAKĠT AKIġ TABLOLARI

TMS 8 MUHASEBE POLĠTĠKALARI, MUHASEBE TAHMĠNLERĠNDE DEĞĠġĠKLĠKLER VE HATALAR TMS 10 RAPORLAMA DÖNEMĠNDEN (BĠLANÇO TARĠHĠNDEN) SONRAKĠ OLAYLAR

TMS 11 ĠNġAAT SÖZLEġMELERĠ TMS 12 GELĠR VERGĠLERĠ

TMS 16 MADDĠ DURAN VARLIKLAR TMS 17 KĠRALAMA ĠġLEMLERĠ TMS 18 HASILAT

TMS 19 ÇALIġANLARA SAĞLANAN FAYDALAR

TMS 20 DEVLET TEġVĠKLERĠNĠN MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLAMASI TMS 21 KUR DEĞĠġĠMĠNĠN ETKĠLERĠ

TMS 23 BORÇLANMA MALĠYETLERĠ TMS 24 ĠLĠġKĠLĠ TARAF AÇIKLAMALARI

TMS 26 EMEKLĠLĠK FAYDA PLANLARINDA MUHASEBELEġTĠRME VE RAPORLAMA TMS 27 BĠREYSEL FĠNANSAL TABLOLAR

TMS 28 ĠġTĠRAKLERDEKĠ VE Ġġ ORTAKLIKLARINDAKĠ YATIRIMLAR TMS29 YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMĠLERDE FĠNANSAL RAPORLAMA TMS 32 FĠNANSAL ARAÇLAR: SUNUM

TMS 33 HĠSSE BAġINA KAZANÇ

TMS 34 ARA DÖNEM FĠNANSAL RAPORLAMA TMS 36 VARLIKLARDA DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ

TMS 37 KARġILIKLAR, KOġULLU BORÇLAR VE KOġULLU VARLIKLAR TMS 38 MADDĠ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

TMS 39 FĠNANSAL ARAÇLAR: MUHASEBELEġTĠRME VE ÖLÇME TMS 40 YATIRIM AMAÇLI GAYRĠMENKULLER

TMS 41 TARIMSAL FAALĠYETLER

TFRS YORUM 1 HĠZMETTEN ÇEKME, RESTORASYON VE BENZERĠ MEVCUT YÜKÜMLÜLÜKLERDEKĠ DEĞĠġĠKLĠKLER

TFRS YORUM 2 ÜYELERĠN KOOPERATĠF ĠġLETMELERDEKĠ HĠSSELERĠ VE BENZERĠ FĠNANSAL ARAÇLAR TFRS YORUM 4 BĠR ANLAġMANIN KĠRALAMA ĠġLEMĠ ĠÇERĠP ĠÇERMEDĠĞĠNĠN BELĠRLENMESĠ

TFRS YORUM 5 HĠZMETTEN ÇEKME, RESTORASYON VE ÇEVRE REHABĠLĠTASYON FONLARINDAN KAYNAKLANAN PAYLAR ÜZERĠNDEKĠ HAKLAR

TFRS YORUM 6 ÖZEL BĠR PĠYASAYA KATILIMDAN DOĞAN YÜKÜMLÜLÜKLER - ATIK ELEKTRĠKLĠ VE ELEKTRONĠK ALETLER

TFRS YORUM 7 TMS 29 YÜKSEK ENFLASYONLU EKONOMĠLERDE FĠNANSAL RAPORLAMA STANDARDI KAPSAMINDA DÜZELTME YAKLAġIMININ UYGULANMASI

TFRS YORUM 10 ARA DÖNEM FĠNANSAL RAPORLAMA VE DEĞER DÜġÜKLÜĞÜ

TFRS YORUM 12 ĠMTĠYAZLI HĠZMET ANLAġMALARI TFRS YORUM 13 MÜġTERĠ SADAKAT PROGRAMLARI

TFRS YORUM 14 TMS 19-TANIMLANMIġ FAYDA VARLIĞININ LĠMĠTĠ, ASGARĠ FONLAMA KOġULLARI VE BU KOġULLARIN BĠRBĠRĠ ĠLE ETKĠLEġĠMĠ

TFRS YORUM 15 GAYRĠMENKUL ĠNġAAT ANLAġMALARI

TFRS YORUM 16 YURT DIġINDAKĠ ĠġLETMEDE BULUNAN NET YATIRIMIN FĠNANSAL RĠSKTEN KORUNMASI

TFRS YORUM 17 NAKĠT DIġI VARLIKLARIN ORTAKLARA DAĞITIMI TFRS YORUM 18 MÜġTERĠLERDEN VARLIK TRANSFERLERĠ

TFRS YORUM 19 FĠNANSAL BORÇLARIN ÖZKAYNAĞA DAYALI FĠNANSAL ARAÇLARLA ÖDENMESĠ TFRS YORUM 20 AÇIK ĠġLETME MADENĠNĠN ÜRETĠM AġAMASINDAKĠ DEKAPAJ MALĠYETLERĠ TMS YORUM 10 DEVLET YARDIMLARI – ĠġLETME FAALĠYETLERĠ ĠLE ÖZEL BĠR ĠLĠġKĠSĠ BULUNMAYANLAR

TMS YORUM 15 FAALĠYET KĠRALAMALARI- TEġVĠKLER

TMS YORUM 25 GELĠR VERGĠLERĠ – ĠġLETMENĠN VEYA HĠSSEDARLARININ VERGĠ STATÜSÜNDE DEĞĠġĠKLĠKLER

TMS YORUM 27 YASAL AÇIDAN KĠRALAMA GÖRÜNÜMÜNDEKĠ ĠġLEMLERĠN ÖZÜNÜN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

TMS YORUM 29 ĠMTĠYAZLI HĠZMET ANLAġMALARI – AÇIKLAMALAR

TMS YORUM 31 HASILAT – REKLAM HĠZMETLERĠ ĠÇEREN TAKAS (BARTER) ĠġLEMLERĠ TMS YORUM 32 MADDĠ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR – ĠNTERNET SĠTESĠ MALĠYETLERĠ

Kaynak: http://www.kgk.gov.tr/content_detail-208-677-tms-tfrs-2013-seti, EriĢim Tarihi, 05.09.2013.

Mali Tabloların Hazırlanması ve Sunulması

TFRS hazırlanacak olan finansal tabloların içeriğine yön vermektedir. Finansal Tabloların SunuluĢu Standardı Ocak 2005‟de Resmi Gazete‟ de yayımlanarak, yürürlüğe girmiĢtir. Bu Standart, finansal tabloların sunuluĢuyla ilgili genel kuralları, yapıyla ilgi açıklamaları ve içerikle ilgili asgari koĢulları ortaya koymaktadır. Standartta belirtilen finansal tablolar Ģunlardır ( TMS1, paragraf 10) :

Finansal Durum Tablosu

Kâr veya Zarar ve Diğer Kapsamlı Gelir Tablosu Özkaynak DeğiĢim Tablosu

Nakit AkıĢ Tablosu

Önemli muhasebe politikalarını özetleyen dipnotlar

Standartta, yukarıda belirtilen finansal tabloların bir önceki dönem ile karĢılaĢtırmalı Ģekilde sunulacağı ve eğer iĢletmenin bir muhasebe politikasını geriye dönük olarak uyguladığında, finansal tablo kalemlerini geriye dönük olarak düzelttiğinde ya da finansal tablo kalemlerini yeniden sınıflandırdığında bir önceki dönemin baĢındaki finansal durum tablosunu sunması gerektiği yer almaktadır.

TMS, finansal tabloları “iĢletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiĢ sunumu” olarak tanımlamıĢtır. Standart, finansal tabloların amacını, “geniĢ bir kullanıcı kitlesinin ekonomik kararlar almalarına yardımcı olan iĢletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akıĢları hakkında bilgi sağlamak” olarak açıklamıĢtır (TMS 1, paragraf 9).

KGK, 2013 tarihinde, TFRS‟yi uygulamakla yükümlü olan Ģirketler için, “Finansal Tablo Örnekleri ve Kullanım Rehberi” yayımladı. Bu rehberde TFRS‟yi uygulayacak Ģirketlere Standart çerçevesinde hazırlanması gereken finansal tablo örnekleri yer almaktadır.

2.3.3. Ülkemizde Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerine Göre Finansal Raporlama Sistemi Ġle TFRS’ye Göre Finansal Raporlama Sistemi Arasındaki Farklılıklar

Ülkemizde iki farklı finansal raporlama sistemi mevcuttur. Yukarıdaki açıklamalar doğrultusunda ülkemizde TFRS‟ye göre finansal raporlar hazırlayan iĢletmeler ile Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerine göre finansal raporlar hazırlayan iĢletmeler olduğunu söyleyebiliriz. Bu iki düzenlemenin hükümleri dikkate alınarak tespit edilen farklılıklar aĢağıda açıklanmıĢtır.

Bu iki finansal raporlama uygulamalarındaki temel fark ise, TFRS‟nin ilke bazlı, Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerinin kural bazlı olmasıdır. Kural bazlı uygulamanın karmaĢıklığı, TFRS‟yi kullanan güçlü Ģirketleri ekonomik varlığın doğru raporlanmasının zayıflığının alıĢılmamıĢ Ģartlarla ve yeni ilke bazlı standartlara yöneltmiĢtir. Kural bazlı standartların manipüle edilebilmesi finansal raporların kalitesinin önemli ölçüde yitirmesine neden olmaktadır. Ġlke bazlı düzenlemeler ise, kural bazlı düzenlemelerden daha kaliteli raporlar sunulmasını sağlamaktadır (Akgün, 2012: 8).

TFRS‟nin ilke bazlı standartları, konuya iliĢkin ilkeleri ve standardın nihai amacını ortaya koyan bir yaklaĢım doğrultusunda hazırlamaktadır. Ġlke bazlı

standartlar, finansal raporlamada iĢlemlerinin Ģeklini değil, ekonomik özünü yansıtmasını temel almaktadır. Kural bazlı standartlar ise, her türlü uygulamayı kapsamaya çalıĢan detaylı düzenlemelerdir. Kural bazlı yaklaĢım, finansal raporlamada uygulamaları tam Ģeffaflıktan alıkoymakta, standartların esas amacı kapsamında yapılacak değerlendirmeleri bir anlamda engellemekte, finansal tablo hazırlayanları ve bağımsız denetçileri daha rutin uygulamalara yönlendirmektedir (ĠbiĢ ve Özkan, 2006: 30).

Muhasebenin temel kavramları açısından kural ve ilke bazlı finansal raporlama incelediğinde; temel kavramların TFRS‟de varsayımlar olarak yer aldığı görülmektedir. Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerinde yer alan muhasebenin temel kavramlarının on iki tanedir. Oysa TFRS‟deki kavramsal çerçevede “zamanında sunum” ve “anlaĢılabilirlik” olmak üzere iki tane varsayım yer almaktadır. Ancak bu durum, kavramsal çerçevenin diğer temel kavramları benimsemediği anlamına gelmemektedir. TFRS, özellikle geliĢmiĢ ülkelerin ekonomik yaĢam tecrübeleri doğrultusunda ĢekillenmiĢtir (Özdemir, 2011: 166).

Vergisel açıdan iki düzenleme ele alındığında temel olarak aĢağıdaki farklılıkları özetleyebiliriz (Akbulut, 2013: 531-532):

TFRS, yatırımcılar, kredi verenler, ortaklar içindir; VUK‟nu temelini oluĢturduğu vergi uygulamaları ise vergi güvenliği temelli olarak daimi ortak olan devlettir.

TFRS yaklaĢımı “ilkesel” dir. ĠĢletme yöneticilerinin kararlarına göre uygulanacak yöntem ortaya çıkmaktadır. VUK, kanuni düzenlemeleri ve kuralları herkesin uygulayabileceği Ģekilde düzenler.

TFRS‟de kıymetlerin değerlemesinde alternatifli olarak değerleme ölçüleri uygulanırken, VUK‟na göre ise ilgili kıymetin tek değerleme ölçüsü uygulanmaktadır.

TFRS‟de değerleme yapılacak kıymet “grup” içinde belirtilirken, VUK‟na göre tek tek hangi kıymetin nasıl değerleneceği belirlenmiĢtir.

VUK‟nu, bir kısım finansal araçlar dıĢında, anılan kıymetin güncel değerlerine yer vermemekte, kıymetin iĢletmeye mal oluĢ değerinden muhasebeleĢtirmeyi yeterli görmekte ve iĢletme dıĢına çıkıncaya kadar da bu kıymeti o değeriyle tutmaktadır. Oysa, TFRS‟de en önemli amaç, varlık ve yükümlülüklerin tamamını gerçeğe uygun değerini tespit etmektir. VUK‟nu ve vergi uygulamaları “gerçekleĢme” olmadan karĢılık veya giderleĢtirmeye izin vermediği halde TFRS‟de iĢletme olumsuz beklentilerine de karĢılık ayırabilmekte, bu uygulamayla “ihtiyatlılık” gereği gelir azaltılabilmektedir.

Vergi uygulamaları, kolaylık sağlama amaçlı olarak (yıllara sari iĢin kâr/zararı, iĢ bitiminde tespit edilmesi gibi), tespitinin güçlüğü nedenleriyle (vade farkının satıĢ bedelinin içinde sayma gibi) veya vergi güvenliği kaygısıyla (kıdem tazminatının ödenmesi koĢuluyla gider yazılması gibi) nedenlerden dolayı tahakkuk ilkesinden ayrılabilmektedir. TFRS ise, bazı uygulamalarında “gerçekleĢmeyen geliri gelir yazmazken, gerçekleĢmeyen gideri gider” yazabilmektedir.

Ġki düzenleme mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması açısından (sadece bilanço çerçevesinde) ele alındığında temel farklılıklar Ģunlardır (Selimoğlu, 2008: 10-11) :

TFRS‟de finansal tablolara yansıtılması zorunluluk gereken tüm varlık ve borçlara ilgili tabloda yer verilmelidir. (Örneğin, TMS-39 „a göre tüm türev finansal varlıkları ve borçları, TMS-12‟ye göre ertelenmiĢ vergi varlıkları ve borçları, TMS-19‟a göre ayrılması gereken sağlık ve hayat sigortası yükümlülükleri, izin ücretleri ve ikramiyeler gibi )

Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerine göre hazırlanan bilançoda yer alan ama TFRS‟ye göre yer almaması gereken varlık ve borçların çıkarılmaları gerekir (Örneğin, TMS-38‟e göre duran varlık olarak kabul edilmeyen araĢtırma, kuruluĢ, eğitim, pazarlama giderlerinin çıkarılması gibi)

Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkelerine göre hazırlanan bilançoda sınıflandırılmaya tabi tutulmuĢ varlık ve borçların TFRS‟ye göre farklı

gruplarda sınıflandırılmaları gerekmektedir. (Örneğin, TMS-10‟a göre bilanço tarihinden sonra açıklanan temettülerin artık borçlarda değil de özkaynak grubu içinde “dağıtılmamıĢ kârlarda” yer alması gerekir, Yatırım amaçlı gayrimenkuller ise maddi duran varlıklar grubunun dıĢında ayrı bir baĢlıkta sınıflandırmaya tabi tutulmalıdır).

TFRS‟ye göre Ģerefiye artık itfa edilmeyecek, her yıl düzenli olarak değer