Zamanaşımı Süresinin Hesaplanması Bakımından 101

1. Tarh Zamanaşımı

Bir vergi alacağının hesaplanması ve ilgilisine tebliği bakımından kanun koyucu tarafından belirlenmiş olan süreye “tarh zamanaşımı” denilmektedir¹⁰². Vergi Usul Kanunu’nun 114’üncü maddesine göre, “Vergi alacağının doğduğu takvim

100 Alman Vergi Usul Kanunu’na göre, failin, vergiyi büyük bir miktarda kayba uğratması veya hukuken haklı olmayan bir vergisel avantajı edinmesi, vergi kaçakçılığı suçunun nitelikli hali olarak 6 aydan 10 yıla kadar hapis cezasını gerektirmektedir (AO § 370/3-1). Ancak bu suçun oluşabilmesi kastın varlığına bağlıdır. (Seer, in: Tipke ve Lang, § 23, Rz. 43). Buna karşılık, ağır bir dikkatsizlikle vergi kaybına yol açılması ise, vergi kabahati olarak düzenlenmiştir. Bu kabahat, en fazla 50.000 Euro’ya kadar para cezası ile cezalandırılabilmektedir (AO § 378/1-2).

Ayrıntılı bilgi için bkz. Roman Seer, “Steuerordnungswirdrigketen im deutschen Recht”, Çeviren: Funda Başaran-Yavaşlar. “Alman Hukuku’nda Vergi Kabahatleri”, İdari Ceza Hukuku Sempozyumu, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2009, s. 225 vd.

101 Burada vergiyi doğuran olayın doğrudan etkide bulunduğu zamanaşımı süreleri üzerinde durulmakta; hesaplanmasında vergiyi doğuran olayın doğrudan etkili olmadığı “tahsil zamanaşımı” ise incelenmemektedir. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 102’nci maddesine göre, “Amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar”. Dolayısıyla tahsil zamanaşımının işlemeye başlaması, vergiyi doğuran olayın değil vadenin (ödeme süresinin son gününün) denk geldiği yılın tespitine bağlıdır.

102 Kavram bakımından doktrinde görüş birliği mevcut değildir. Tarh zamanaşımı kavramını kullananlar yanında (Karakoç, Genel Vergi, s. 344 vd.; Saban, Vergi Hukuku, ss. 148-149, Mehmet Arslan, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2007, s. 106), tahakkuk zamanaşımı (Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 133 vd.; Uluatam ve Methibay, s. 148 vd.;

Bilici, s. 111), tebliğ zamanaşımı (Kızılot ve diğerleri, s. 196; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, ss. 179-180) ile vergilendirme zamanaşımı (Bayraklı, s. 159) kavramlarını kullanan yazarlar da bulunmaktadır.

yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar”. Bu düzenleme uyarınca, vergi alacağının doğduğu, diğer bir ifadeyle vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yılı izleyen yılbaşından başlamak üzere 5 yıl içinde, yürürlükteki hukuk kurallarına uygun bir şekilde hesaplanıp tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğramaktadır¹⁰³. Hukuki güvenliğin ve hukuki istikrarın sağlanması bakımından tarh zamanaşımın dolmasıyla birlikte, vergi idaresi tarafından bir vergi tarhiyatının yapılması ya da yapılmış olan bir vergi tarhiyatının değiştirilmesi veya kaldırılması mümkün değildir¹⁰⁴. Dolayısıyla tarh zamanaşımı süresinin tespiti bakımından, vergi alacağının doğduğu tarihin, diğer bir ifadeyle vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın gerçekleştiği veya hukukî durumun tekemmül ettiği tarihin tespiti, bir zorunluluk olarak kendini göstermektedir¹⁰⁵.

Tarh zamanaşımı süresinin vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği takvim yılı esas alınmak suretiyle hesaplanması kuralının bazı istisnaları bulunmaktadır¹⁰⁶. Örneğin Emlâk Vergisi Kanunu’na göre zamanaşımı, bina veya arazinin bildirim dışı kaldığının idare tarafından öğrenildiği tarihi izleyen yılın başından başlamaktadır. Bu örnekte zamanaşımı süresi, vergiyi doğuran olay olan mülkiyet tesisinin kurulduğu

103 Alman Vergi Usul Kanunu’na göre tarh zamanaşımı (Festsetzungsverjährung) kural olarak,

“verginin doğduğu veya gerçekleşmesi şarta bağlı bir verginin şartsız duruma geldiği yılın sona ermesiyle başlar” (AO 170-1). Zamanaşımının süresi ise, vergi türleri açısından farklılaştırılmıştır. Süre, tüketim vergilerinde 1 yıl, diğer vergilerde 4 yıl, ağır dikkatsizlikle kayba uğratılan vergilerde 5 yıl, vergi kaçakçılığının sözkonusu olduğu vergilerde ise 10 yıldır (AO § 169-2). Ayrıntılı bilgi için bkz. Seer, in: Tipke ve Lang, § 21 Rz. 296 vd.; Birk, Steuerrecht, s. 92 vd. Avusturya Vergi Usul Kanunu’na göre de tarh zamanaşımı, vergi hakkının (alacağının) doğduğu yılın sona ermesiyle başlar (BAO § 208/1-a). Süre, tüketim vergilerinde 3 yıl, diğer vergilerde 5 yıl, vergi kaçakçılığına bağlı vergilerde ise 10 yıldır (BAO § 207-2).

104 Seer, in: Tipke ve Lang, § 21 Rz. 296.

105 “İhracat taahhüdünün yerine getirilmemiş olması hallerinde, ihracatı teşvik mevzuatı uyarınca istisnadan yararlandırılan vergi açısından vergi doğuran olayın, ihracat taahhüdü süresinin sona erdiği tarihte meydana geleceği, tarh zamanaşımı süresinin de ihracatı teşvik mevzuatı ile tanınan bu sürenin bitim tarihini takip eden takvim yılı başından başlayacağı…213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun zaman aşımına ilişkin 114’üncü maddesinin 1’inci fıkrası, - Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. – hükmünü taşımaktadır. Aynı kanunun 19’uncu maddesinin 1’inci fıkrasında ise, vergi alacağının, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı öngürülmüştür…Bu duruma göre, vergiyi doğuran olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmül tarihinin tespiti, zaman aşımı süresinin başlangıcı, dolayısıyla, uyuşmazlığın çözümü bakımından önem taşımaktadır.” Dş. 7. D.

3.12.2008 gün ve E.2006/324, K.2008/4915, (Dş. Der. S. 121, s. 278-281).

106 Bkz. Karakoç, Genel Vergi, ss. 346-347; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s. 179; Arslan, ss. 130-131.

tarih değil, bu mülkiyet tesisinin bildirim dışı kaldığının idare tarafından öğrenildiği tarih esas alınmak suretiyle hesaplanmaktadır.

2. Düzeltme Zamanaşımı

Vergi Usul Kanunu’nun “Düzeltmede Zamanaşımı” başlığını taşıyan 126’ncı maddesine göre, “114'üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez”. Maddenin atıf yaptığı 114’üncü madde, tarh zamanaşımı ile ilgili “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar” düzenlemesine yer vermektedir. Her iki madde hükmü birlikte değerlendirildiğinde, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yılın başından başlayarak 5 yıl geçmesi durumunda, vergilendirmede var olan veya var olduğu iddia edilen hataların düzeltilemeyeceği sonucuna varılmaktadır¹⁰⁷. Bu itibarla zamanaşımı süresinin geçmesiyle ortaya çıkarılan vergi hatalarının idare tarafından re’sen düzeltilmesi veya yükümlü ve/ya da sorumlu tarafından düzeltilmesinin istenmesi mümkün değildir.

Düzeltme zamanaşımı süresinin vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği değil, hatanın yapıldığı tarih esas alınmak suretiyle belirlenmesi akla gelebilirse de, Vergi Usul Kanunu’nun ifadesinden bunu çıkarmak mümkün değildir. Vergi Usul Kanunu’nun bir yıllık zamanaşımı süresi ile ilgili maddesinin “zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergiler…” (VUK.m.126/a) ifadesini kullanmış olması, düzeltme zamanaşımı süresinin başlangıcının tarh zamanaşımı süresininki ile aynı olduğunu göstermektedir¹⁰⁸.

107 Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 183; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s. 183; Arslan, s. 159. Alman Vergi Usul Kanunu’nun, vergi tarhı süresinin (zamanaşımının) dolmasıyla vergi tarhiyatının yapılamayacağı, değiştirilemeyeceği veya kaldırılamayacağına yönelik hükmü (AO 169-1), düzeltme (Korrektur) süresi olarak da kabul edilmektedir. (Seer, in: Tipke ve Lang, § 21, Rz.

393; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts AT, s. 289).

108 Karakoç, Genel Vergi, s. 748. Danıştay vermiş olduğu bir kararında, düzeltme zamanaşımı süresinin tespitinde hatanın yapıldığı yılı esas almıştır. “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 126 ncı maddesinde ise 114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hatalarının düzeltilemeyeceği belirtilmiştir. Olayda, hatanın yapıldığı 1989 yılını takip eden yıldan itibaren beş yıl olan zamanaşımı süresi içinde ve 22.3.1990 tarihinde yapılan düzeltme başvurusu, düzeltme zamanaşımı süresinde ise de, bu başvuruya yanıt verilmemek suretiyle kurulan işleme karşı süresinde dava açılmamıştır. Düzeltme zamanaşımı süresi

3. Ceza Kesme Zamanaşımı

Vergi Usul Kanunu’nun “Ceza Kesmede Zamanaşımı” başlığını taşıyan 374’üncü maddesine göre, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak 5 yıl içinde kesilmeyen vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl içinde kesilmeyen özel usulsüzlük cezaları (353 ve mükerrer 355’inci maddeler uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezaları) ve 2 yıl içinde kesilmeyen usulsüzlük cezaları zamanaşımına uğramaktadır¹⁰⁹. Vergi Usul Kanunu, ceza kesme zamanaşımının başlaması bakımından, vergi ziyaı cezasında vergi alacağının doğduğu yılı, özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarında ise usulsüzlüğün yapıldığı yılı esas almaktadır.

Bu çerçevede kayba uğratılan vergiler için, vergi alacağının doğduğu yani vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yılı izleyen yılbaşından başlamak üzere 5 yıl içinde vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerekmekte; aksi takdirde ceza kesme yetkisi ortadan kalkmaktadır. Usulsüzlük cezaları için belirlenen zamanaşımı sürelerinin usulsüzlüğün yapıldığı yılı izleyen yılbaşından başlayacağı belirtildiğinden, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihin, bu kabahatlere ilişkin ceza kesme zamanaşımı sürelerine doğrudan bir etkisi bulunmamaktadır.