Verginin Konusunu Oluşturan İktisadî Unsurlar 506

1. Gelir

İktisadi olarak gelir, üretim faktörlerinin üretime katılma karşılığında bu üretimden aldıkları pay olarak tanımlanmaktadır⁵⁰⁷. Diğer bir ifadeyle, üretim faaliyetine katılan faktörlerin fonksiyonel bölüşüm sonunda hasıladan elde ettikleri paylar ücret (emek faktörü), faiz (sermaye faktörü), rant (doğal kaynaklar) ve kâr olarak adlandırılmakta ve faktör sahiplerinin gelirlerini teşkil etmektedir⁵⁰⁸. Milli gelirden üretim faktörü sahiplerine düşen paylar gelir olarak tanımlandığından, gelir kavramı, sübjektif bir kavram olarak değerlendirilmektedir⁵⁰⁹.

Üretim faktörlerinin üretim faaliyetlerinden sağladığı pay olarak yapılan iktisadi tanıma karşılık, geliri malî anlamda yani vergilendirilebilecek gelir anlamında açıklayan iki teori bulunmaktadır. Kaynak teorisine (kuramına) göre gelir,

506 Vergilerin konusu dikkate alınarak yapılan sınıflandırma, iktisadî (ekonomik) sınıflandırmadır.

Gelir, servet ve harcama vergileri şeklinde yapılan bu sınıflandırma, günümüzde vergiler konusunda yapılan sınıflandırmaların en gerçekçisi olarak kabul edilmektedir. (Nadaroğlu, s.

336; Aksoy, s. 317).

507 Erginay, Kamu Maliyesi, s. 84; Herekmen, s. 116; Aksoy, s. 317; Edizdoğan, s. 257; Erdem, Şenyüz ve Tatlıoğlu, s. 100; Pehlivan, Kamu Maliyesi, s. 120.

508 Nadaroğlu, s. 337.

509 Aksoy, s. 317.

belirli bir kaynaktan düzenli olarak sağlanan gelir akımını ifade etmektedir⁵¹⁰. Gelirin beşeri veya maddi bir kaynaktan ortaya çıkması, yeterli ölçüde bir zaman dilimi içinde tekrarlanması ve kaynağının devamlı olması bu teorinin başlıca özelliklerini oluşturmaktadır⁵¹¹. Örneğin, bir gayrimenkul, bir meslek veya teşebbüs, sahibi için devamlı bir gelir kaynağı oluşturduğundan, bunlardan elde edilen gelir kaynak teorisine göre gelir kabul edilmektedir⁵¹². Buna karşılık safi artış teorisi (kuramı), servette meydana gelen her türlü fiili artışı gelir olarak kabul etmektedir⁵¹³. Diğer bir ifadeyle, safi artış teorisi açısından gelirin devamlı bir kaynaktan elde edilip edilmediğinin bir önemi bulunmamakta, kişinin belirli bir dönem başındaki servetiyle aynı dönemin sonundaki serveti arasında meydana gelen olumlu fark gelir olarak kabul edilmektedir⁵¹⁴. Buna kişinin o dönem içindeki tüketimi de eklendiğinde safi artış teorisine göre gelir ortaya çıkmaktadır⁵¹⁵. Safi artış teorisi dikkate alındığında, süreklilik arz etmediği için kaynak teorisine göre gelir sayılmayan değer artışı, miras, kumar, piyango vb. kazançlar da gelir kapsamında değerlendirilmektedir⁵¹⁶.

Servet ve harcama ile birlikte malî güç ilkesinin somutlaş(tırıl)masına hizmet eden gelir⁵¹⁷, günümüzde çoklu vergi sisteminin önemli bir kaynağını oluşturmaktadır. Vergi sistemlerinde uzun süredir kendisine yer bulan⁵¹⁸ ve geliri elde edildiği sırada vergilendiren gelir vergileri, ülkelerin sosyal, siyasal ve ekonomik gerçeklikleri doğrultunda çeşitli şekillerde alınabilmektedir. Günümüzde ise, gerçek kişilerin gelirlerini vergilendiren gelir vergisi ile tüzel kişiliğe sahip olan ve olmayan bazı kurumların gelirlerini vergilendiren kurumlar vergisi olmak üzere iki tür gelir vergisi uygulaması bulunmaktadır.

510 Nadaroğlu, s. 341; Aksoy, s. 324; Erdem, Şenyüz ve Tatlıoğlu, s. 159; Mutluer, Öner ve Kesik, s. 282; Pehlivan, Kamu Maliyesi, s. 120.

511 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 239; Türk, s. 145.

512 Nadaroğlu, s. 341.

513 Aksoy, s. 325.

514 Erginay, Kamu Maliyesi, s. 87; Herekmen, s. 116; Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 240; Mutluer, Öner ve Kesik, s. 283; Pehlivan, Kamu Maliyesi, s. 121.

515 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 240; Türk, s. 145; Erdem, Şenyüz ve Tatlıoğlu, s. 160.

516 Edizdoğan, s. 271.

517 Lang, in: Tipke ve Lang, § 4, Rz. 92 vd.

518 İlk gelir vergisi, Büyük Britanya’da 1799 yılında dönemin Maliye Bakanı olan William Pitt tarafından yürürlüğe sokulmuştur. (Birk, Steuerrecht, s. 7).

2. Servet

Kamu harcamalarının finansmanı için gerekli vergi hâsılatının sağlanması ya da sosyal ve iktisadî politikaların gerçekleştirilmesi için çoklu vergi sisteminin kabul edilmiş olmasından dolayı servet, vergi ödeme gücünün önemli bir göstergesi olarak kabul edilmekte, servetten veya servetin el değiştirmesinden dolayı vergi uygulamasına gidilmektedir⁵¹⁹. Servet, kişinin belirli bir anda sahip olduğu ve para ile ifade edilebilen iktisadî varlıkların tümünü ifade etmektedir⁵²⁰. Ülkeden ülkeye ve zaman içinde önemli farklılıklar göstermelerine rağmen, servet vergilerinin ortak niteliği, kişilerin iktisadi faaliyetlerini değil, sahip oldukları iktisadî varlıklarını verginin konusu olarak kabul etmiş olmalarıdır⁵²¹. Servetin vergilendirilmesinin lehinde ve aleyhinde çeşitli görüşlerbulunmasına rağmen⁵²², günümüzde servet vergi ödeme gücünün önemli bir göstergesi olarak kabul edilmekte ve servet unsurları çeşitli şekillerde vergiye tâbi tutulmaktadır.

Servet üzerinden alınan vergiler, kapsamına aldıkları servet unsurlarının genişliği dikkate alınarak genel servet vergileri-özel servet vergileri şeklinde sınıflandırılmaktadır. Sözkonusu vergi, servet unsurlarının tümü üzerinden alınıyorsa genel servet vergisi, servet unsurlarından bazılarını ayrı ayrı vergilendiriyorsa özel servet vergisi olarak adlandırılmaktadır⁵²³. Örneğin, Türkiye’de, servet unsurlarının tamamının intikali üzerinden alınan veraset ve intikal vergisi genel servet vergisi, servetin yalnızca belirli unsurları üzerinden alınan motorlu taşıtlar vergisi ile emlâk vergisi özel servet vergisi niteliği taşımaktadır.

3. Harcama

Verginin konusu dikkate alınarak yapılan son sınıflandırma ise, gelir veya servetin harcanması üzerinden alınan vergilerdir. Harcama vergileri, gelirin ve servetin tüketim amacıyla elden çıkarılması, yani harcanması dolayısıyla alınan

519 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 248.

520 Nadaroğlu, s. 397; Erginay, Kamu Maliyesi, s. 96; Herekmen, s. 114; Aksoy, s. 318; Edizdoğan, s. 258; Erdem, Şenyüz ve Tatlıoğlu, s. 165; Pehlivan, Kamu Maliyesi, s. 124.

521 Turhan, s. 170; Aksoy, s. 349.

522 Bu konuda bkz. Erginay, Kamu Maliyesi, ss. 97-99; Turhan, s. 173 vd.

523 Nadaroğlu, s. 353. Ayrıca bkz. Mutluer, Öner ve Kesik, s. 318, 320.

vergilerdir⁵²⁴. Günümüzde kişinin refah seviyesinin gelir ve servet seviyesi yanında tüketim harcamalarıyla da ölçülmesi gerektiği kabul edilmektedir. Vergi ödeme gücünün gelirin doğuşunda olduğu kadar harcanmasında da bulunması, hatta gelir vergisinin bünye, kapsam, teknik ve diğer nedenlerle ödeme gücünü tam ve gerçek bir şekilde karşılayamaması, gelirin harcanması sırasında alınan harcama vergilerini önemli hale getirmektedir⁵²⁵. Bu vergiler, gelir veya serveti elde edilmeleri sırasında değil, harcanmaları sırasında, mal veya hizmetlerin fiyatı içine gizlenmiş bir şekilde vergilendirmektedir⁵²⁶.

Harcama vergileri, sadece mal veya hizmet alım-satımlarına ilişkin işlemleri kapsayan vergiler değildir. Mal veya hizmet alım-satımlarına ilişkin işlemlerin yanında, bir kısım hukukî işlemler (muameleler) de harcama vergileri kapsamında değerlendirilmektedir⁵²⁷. Bu nedenle hukukî işlemleri de kapsayan harcama vergilerinin, vergi teorisinde “muamele vergileri” olarak ifade edildiği de görülmektedir⁵²⁸.

Kapsamına almış olduğu harcamaların kapsamına göre harcama vergileri, genel ve özel harcama vergileri olarak sınıflandırılmaktadır⁵²⁹. İstisna ve muafiyetler dışında bütün mal ve hizmetleri kapsayan global nitelikteki vergiler genel harcama vergisi, belli mal ve hizmetler üzerinden alınan vergiler de özel harcama vergisi, daha yaygın bir deyimle özel tüketim vergisi olarak tanımlanmaktadır⁵³⁰. Örneğin, Türk Vergi Sistemi’nde genel olarak bütün mal ve hizmetleri kapsamına alan katma değer vergisi genel harcama vergisi, belirli bazı malları kapsamına alan özel tüketim vergisi özel harcama vergisi, bazı hukukî işlemleri vergilendiren damga vergisi ise hukukî harcama vergisi kategorisinde yer almaktadır.

524 Lang, in: Tipke ve Lang, § 4, Rz. 95; Birk, Steuerrecht, s. 24; Nadaroğlu, s. 358.

525 Edizdoğan, s. 301. Ayrıca bkz. Erginay, Kamu Maliyesi, ss. 105-106; Turhan, ss. 141-142;

Aksoy, s. 362.

526 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 258.

527 Erginay, Kamu Maliyesi, s. 107.

528 Pehlivan, Kamu Maliyesi, s. 126.

529 Aksoy, s. 364 vd.; Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 260 vd.; Erdem, Şenyüz ve Tatlıoğlu, s. 171 vd.

530 Nadaroğlu, s. 364.