Vergi Hukuku Açısından Kişi

1. Kavram

Hukukî ilişkiyi gerçekleştirecek kişi veya kişilerin bulunması, bir hukukî ilişkinin temel kurucu unsurlarından birisini oluşturduğundan, bu unsur olmaksızın hukukî ilişkileri incelemek mümkün değildir. Özellikle borç ilişkileri, borcu doğuran hukukî ilişkiyi gerçekleştirmek suretiyle gerek özel hukuk gerekse kamu hukuku açısından bazı temel hak müdahalelerine uğrayacak kişileri, hem hak hem de yükümlülük sahibi hukuk süjeleri olarak ön plâna çıkarmaktadır. Bu bakımdan vergi alacaklısı ile vergi borçlusu arasında bir borç ilişkisi kurulmasını sağlayan vergiyi doğuran olayda, vergi konusu ile vergi kanunlarının düzenlediği türden bir hukukî ilişkiye girmek suretiyle vergi borcunun kendi üzerinde doğmasına sebep olan ve yine vergi kanunları gereğince bu vergi borcunun maddi ve şekli yükümlülüklerini yerine getirmek zorunda olan hukuk süjesi, vergiyi doğuran olayın “kişi unsuru” nu oluşturmaktadır.

Doktrinde vergiyi doğuran olayın kişi unsurunu ifade etmek için kullanılan farklı kavramlara rastlamak mümkündür. “Vergiyi doğuran olayın kişi-öznel unsuru

“Herkes, kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahiptir.” (Any.m.12) yönündeki hükmü de bu yönüyle kişilere üst düzeyde hukukî koruma sağlamaktadır.

(tarafı) / persönliche Seite des Steuertatbestandes”³⁶², “vergiyi doğuran olayın sübjektif unsuru / subjektive Seite des Steuertatbestandes”³⁶³, “vergi süjesi (Steuersubjekt)”³⁶⁴ ve “vergi yükümlüsü (mükellefi)”³⁶⁵ olarak farklılaşan kavramlar, esas itibariyle vergi borcu ilişkisinin pasif tarafını ifade etmek üzere kullanılmaktadır. Aynı unsura yönelmiş olsalar da farklı alanlara vurgu yapıyor olmaları nedeniyle kavramlar arasında farklılıklar bulunduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. “Kişi unsuru” kavramı daha çok hukukî ilişkiye ve bu hukukî ilişkinin unsurlarına vurgu yaparken; “vergi süjesi” kavramındaki vurgu, hukukî ilişkiden uzaklaşmakta, hak ve yükümlülük sahibi olabilen kişiye yönelmektedir. “Vergi yükümlüsü” kavramı ise, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra kişinin üstlendiği hukukî statüyü ön plâna çıkarmaktadır. Teorik bir tartışma konusu olsa da bu kavramlardan hangisinin “kişi” yi ifade etmek bakımından daha elverişli olduğunun belirlenmesi, vergiyi doğuran olayın niteliği ve unsurlarının belirlenmesi noktasında önem taşımaktadır.

Vergiyi doğuran olay açısından “kişi” yi ifade etmek üzere “kişi unsuru”

kavramının kullanılması kanaatimizce daha isabetli görünmektedir. Vergiyi doğuran olayın borç ilişkisi doğuran bir kamu hukuku ilişkisi olması, borç ve/veya sorumluluk doğuran olay ve durumların unsurlara ayrılarak incelenmesinin yaygın olması ve kavramın açıklanması konusunda pratik yararlar sağlaması, vergiyi doğuran olayın “kişi unsuru” kavramının benimsenmesini ve kullanılmasını daha isabetli hale getirmektedir. “Vergi süjesi” kavramı isabetsiz bir kavram olmamakla birlikte, hukukî bir ilişki olarak vergiyi doğuran olayı ve unsurlarını ifade etmekte yetersiz kalmaktadır. “Vergi yükümlüsü” kavramı ise, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra bir hukuk süjesinin sahip olduğu kamu hukuku statüsünü (yükümlülüğünü) ifade etmekte ve vergiyi doğuran olayın öncesine veya

362 Hensel, s. 58; Haaser, s. 11; Hahn, s. 102 vd.

363 Rüdiger Von Groll, “Zur mittelbaren Tatbestandsverwiklichung im Steuerrecht”, StuW., 1995, s.

328.

364 Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 22; Bayer, Grundbegriffe des Steuerrechts, s. 7; Bayer, Der Stufenbau des Steuertatbestandes, s. 338, 340; Schick, s. 16; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts AT, s. 113; Kruse, in: Tipke ve Kruse, § 38, Rz. 6; Lippross, Allgemeines Steuerrecht, s. 16; Jochum, s. 80.

365 “Vergi yükümlüsü”, vergiyi doğuran olayın kişi unsurunu verginin unsurları içinde değerlendiren Türk Vergi Hukuku’nda hâkim kavram olarak kullanılmaktadır. Bkz. Öncel, Kumrulu ve Çağan, ss. 71-74; Kaneti, Vergi Hukuku, ss. 79-81; Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s. 140; Uluatam ve Methibay, ss. 94-97; Karakoç, Genel Vergi, ss. 204-207; Saban, Vergi Hukuku, s. 89; Yaltı ve Özgenç, s. 115, Bayraklı, s. 105; Osman Pehlivan, Vergi Hukuku, Trabzon, 2008, s. 43.

gerçekleşme anına değil, sonrasına vurgu yapmaktadır³⁶⁶. Vergiyi doğuran olay gerçekleşip vergi borcu ilişkisi kurulmadan kişi vergi yükümlüsü olarak kabul edilememektedir. Vergiyi doğuran olay gerçekleşinceye kadar kişi, soyut ve potansiyel bir vergi yükümlüsü konumundadır³⁶⁷. Bu nedenle vergi yükümlüsü kavramının da vergiyi doğuran olayın “kişi unsuru” nu ifade etmek bakımından yetersiz kaldığı söylenebilir.

2. Kapsam

a. Vergi Borcu İlişkisinin Tarafları Bakımından Kapsamı

(1) Vergi Yükümlüsü (Vergi Mükellefi)³⁶⁸

Vergiyi doğuran olayın kişi unsuru ile vergi borcu ilişkisinde borçlu taraf kastedilmektedir. Kavram tercihi konusunda farklı yaklaşımlara rastlansa da vergiyi doğuran olayın kişi unsurunun vergi yükümlüsünü ifade ettiği, özellikle Türk Vergi Hukuku’nda ittifakla kabul edilmektedir. Tanımlayıcı bir hukuk kuralı olan Vergi Usul Kanunu’nun 8’inci maddesinde, “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.” (VUK.m.8/1) şeklinde açıkça tanımlanan vergi yükümlüsü, doktrinde de çeşitli şekillerde tanımlanmaktadır.

Hensel³⁶⁹, vergi yükümlüsünü, “vergi borcunu yükümlenen hukuk süjesi” olarak tanımlamaktadır. Tipke/Lang’a göre³⁷⁰, “vergi yükümlüsü, bir vergi kanununun kendisine vergi konusu ve bununla bağlantılı olarak vergi borcu isnad edilen hukuki

366 Anayasa Mahkemesi de vermiş olduğu bir kararında, “…Vergi hukukunda, Devletin vergi alacağının doğması için, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerekmektedir. Vergiyi doğuran olay VUK'nun 19. maddesinde : "Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder" biçiminde tanımlanmıştır. / Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü belirler…” demek suretiyle, vergi yükümlüsünün/vergi yükümlülüğünün vergi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra doğan bir hukukî durum olduğunu kabul etmektedir. Ay.M. 25.11.1993 gün ve E.1993/3, K.1993/20, (RG. 25.11.1995 – 22477).

367 Hahn, s. 138, 142.

368 Yükümlü ile mükellef, aynı anlama gelen iki kelime olup, yükümlü günümüz Türkçesine daha uygun bir kullanımdır. Yükümlü, “Bir şeyi yapma zorunluluğu olan, memur, mükellef” anlamına gelmektedir. (www.tdk.org.tr, Erişim. 21.02.2010). Doktrinde her iki kullanıma da rastlanmakla birlikte, vergi kanunlarında (Bkz. VUK.m.8, GVK.m.3, KVK.m.2, KDVK.m.8, ÖTVK.m.4) genellikle “mükellef” kelimesinin tercih edildiği görülmektedir.

369 Hensel, s. 58.

370 Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 22. Benzer yönde tanım için bkz. Lang, s. 49.

sujesidir”. Lippross’a göre³⁷¹, “vergi yükümlüsü, vergiyi doğuran olayın bütün şartlarını gerçekleştiren vergi süjesidir.” Birk’e göre³⁷² vergi yükümlüsü, “bir vergi borcu yüklenen vergi süjesidir”. Türk Vergi Hukuku’nda ise, vergi yükümlüsü, vergiyi doğuran olayı şahsında gerçekleştiren ve vergilendirmenin maddi ve şekli ödevlerini yerine getirmek zorunda olan kişi olarak tanımlanmaktadır³⁷³. Doktrinde yapılan bu tanımlar birlikte değerlendirildiğinde, vergi yükümlüsünün, biri vergiyi doğuran olayı şahsında gerçekleştirmesi diğeri de belirli bir miktardaki vergi borcunu ödemesi olmak üzere iki önemli özelliğe sahip olduğu görülmektedir³⁷⁴. Bu nedenle vergi yükümlüsü, her bir vergi kanununa göre gerçekleştirdiği vergiyi doğuran olay nedeniyle kendi borcunu ödeme yükümü altında olan kişidir³⁷⁵.

Vergi Usul Kanunu’nun “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.” yönündeki düzenlemesi, vergi yükümlülüğünü daha çok vergi borcunu ödemek şeklindeki maddi ödevle tanımlamaktadır. “Vergi borcu” kavramı daha çok maddi anlamda vergi borcu altına girmeyi ifade etmekte, düzenleme bu haliyle vergi yükümlülüğündeki şekli ödevleri (VUK.m.153-257) kapsam dışı bırakıyor izlenimi vermektedir. Ancak vergi yükümlülüğünü maddi ve şekli ödevleri de içerecek şekilde geniş anlamda ele almak, vergi yükümlüğüne ilişkin tanımlarda şekli ödevlere ilişkin ifadelere de yer vermek yükümlülüğün doğası gereği zorunludur³⁷⁶. Vergi yükümlülüğü, sadece dar anlamıyla ele alınmamalı, şekli ödevleri ve hatta vergi sorumluluğunu da içerecek şekilde kullanılmalıdır. Nitekim mehaz Alman Vergi Usul Kanunu, “vergi yükümlülüğü/vergi yükümlüsü” kavramını geniş anlamıyla ele almakta ve bu yönde bir tanım getirmektedir. Buna göre, “Vergi yükümlüsü, kendisine vergi borcu düşen, üçüncü bir kişinin vergi borcunu hesaplayıp ödeyen, bir vergi beyannamesi veren,

371 Lippross, Allgemeines Steuerrecht, s. 16. Benzer bir tanım için bkz. von Groll, s. 329.

372 Birk, Steuerrecht, s. 29.

373 Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 72; Kaneti, Vergi Hukuku, ss. 79-81; Karakoç, Genel Vergi, s.

204; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s. 61; Oktar, s. 65. Anayasa Mahkemesi de kararlarında doktrindeki bu tanımları kullanmaktadır: “…Vergiyi doğuran olay, vergi yükümlüsünü belirler.

Vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşen ve malvarlığından vergi borcunu ödemek zorunda olan kişi, verginin yükümlüsüdür. Vergilendirme ile ilgili ödevlerini kendi vergi borcu için yerine getiren kişi "vergi yükümlüsü" (mükellefi); başkasının vergi borcu için bu görevleri yasalar gereği yerine getirenler (üçüncü kişiler) "vergi sorumlusu"durlar…” Ay.M. 18.07.1994 gün ve E.1994/46, K.1994/57, (RG. 14.12.1995 – 22493). Benzer yönde bir karar için bkz.

Ay.M. 25.11.1993 gün ve E.1993/3, K.1993/20, (RG. 25.11.1995 – 22477).

374 Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 72; Öncel, s. 40; Saban, Vergi Hukuku, s. 89.

375 Koenig, in: Pahlke ve Koenig, § 33, Rz. 27.

376 Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 72.

güvence önlemi gösteren, defter ve kayıtları yöneten ve vergi kanunlarıyla yüklenen diğer yükümlülükleri yerine getiren kişidir” (AO § 33). Kanun vergi yükümlüsünü vergilendirmede maddi ödev yanında, hem şekli ödevleri yükümlenen hem de vergi sorumluluğu kapsamına giren bazı ödevleri yükümlenen kişi olarak tanımlamakta ve bu haliyle geniş anlamda yükümlülük kavramını kabul etmektedir. Bu nedenle doktrinde, vergi yükümlüsü üst başlığı altında, vergi borçlusu (Steuerschuldner) ve sorumluluk borçlusu (Haftungsschuldner) / vergi sorumlusu (Steuerhaftender) kavramları kullanılmaktadır³⁷⁷.

Vergi Usul Kanunu’nun vergi yükümlüsü tanımında dikkati çeken bir eksiklik de Kanun’un sadece “gerçek ve tüzel kişileri” vergi yükümlüsü olarak tanımlamasıdır. Bu tanımıyla Vergi Usul Kanunu, vergiyi doğuran olayın kişi unsuru olarak sadece gerçek ve tüzel kişileri görmekte, buna karşılık tüzel kişi olmayan bazı toplulukları tanımın dışında bırakmaktadır³⁷⁸. Oysa aynı Kanun’un 10’uncu maddesinin 1’inci fıkrası, “Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.”

düzenlemesiyle tüzel kişiliği olmayan bazı kişi veya mal topluluklarının da vergi yükümlüsü olabileceğini kabul etmektedir. Dolayısıyla vergi yükümlüsüne ilişkin olarak yapılacak tanımlarda gerçek ve tüzel kişiler yanında tüzel kişiliği olmayan topluluklara da yer verilmesi zorunludur.

Vergi sorumlusu, “…verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.” (VUK.m.8/2). Vergi sorumlusu, bir başkasının gerçekleştirmiş olduğu vergiyi doğuran olay sonucunda doğan vergi borcunun ödenmesinden o kişiyle olan hukukî bağlantısı nedeniyle sorumlu tutulan kişidir.

Vergi sorumlusunun en önemli özelliği ve vergi yükümlüsünden en önemli farkı, vergiyi doğuran olayı gerçekleştirmemiş olması nedeniyle kendisine maddi anlamda vergi borcu düşmüyor olmasıdır. Vergi borcu, vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren

377 Drüen, in: Tipke ve Kruse, § 33 Rz. 4-5 vd.; Birk, Steuerrecht, s. 87-88; Koenig, in: Pahlke ve Koenig, § 33, Rz. 27-28; Schneider, s. 373. Türk Vergi Hukuku’nda vergi yükümlüsü ve vergi sorumlusu kavramlarını “vergi borçlusu” kavramı altında değerlendiren görüş için bkz. Kırbaş, s.

64, 74; Uluatam ve Methibay, s. 93, 97.

378 Bkz. ve krş. Kırbaş, s. 64; Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s. 140; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s.

78.

kişinin şahsında doğduğundan, diğer bir ifadeyle vergisel sonuç vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren kişiye isnad edilebildiğinden, vergi sorumlusunu vergiyi doğuran olayın kişi unsuru içinde değerlendirmek mümkün değildir. Bu nedenle vergi sorumlusu, vergiyi doğuran olayın bir unsuru değil, ancak kanunla belirlenmiş bir sonucu olarak nitelendirilebilir.

Doktrinde ve mevzuatta yer alan tanımları dikkate almak suretiyle vergi yükümlüsü için şöyle bir tanım yapılabilir: Vergi yükümlüsü, vergi konusu ile kanunların belirlediği türden bir hukukî ilişkiye girmek suretiyle vergiyi doğuran olayı gerçekleştiren, gerçekleşen vergiyi doğuran olay nedeniyle vergilendirmenin maddi ve şekli ödevlerini yerine getirmek zorunda olan ve kanunlarla gerçek kişiler, tüzel kişiler veya tüzel kişiliği olmayan topluluklar olarak belirlenebilen hukuk süjeleridir.

(2) Vergi Alacaklısının Kişi Unsuru İçinde Değerlendirilip Değerlendirilemeyeceği Sorunu

Vergi alacaklısı³⁷⁹ (Steuergläubiger), kısaca gelir sağlama gücünü elinde bulunduran kişi olarak tanımlanmaktadır³⁸⁰. Diğer bir ifadeyle vergi alacaklısı, mevcut bir vergi borcu ilişkisinde borcun ödenmesini talep etme hakkına sahip olan kişiyi ifade etmektedir³⁸¹. Vergi borcu ilişkisi de bir tarafı vergi borcunu yükümlenen diğer tarafı doğan bu borcu talep etme hakkına sahip olan iki kişi arasında gerçekleşen bir kamusal borç ilişkisidir. Bu hukukî ilişki borçlu açısından “edimde bulunma yükümlülüğü”, alacaklı açısından da “alma (tahsil) yükümlülüğü”

getirmektedir³⁸². Vergi borcunun alacaklısı, devlet veya vergilendirme yetkisi olan diğer kamu idareleri, borçlusu ise vergi yükümlüsüdür³⁸³.

379 Vergi alacaklısı kavramını karşılamak üzere “vergilendirme süjesi” kavramı da kullanılmaktadır.

Bkz. Neumark, s. 68. Vergi borcunu üstenen kişinin “vergi süjesi” olarak ifade edildiği durumda, vergi alacaklısının da “vergilendirme süjesi” olarak ifade edilmesi mümkündür. Devletin bu açıdan sahip olduğu güç, “vergile(ndir)me gücü”dür. Vergileme gücü, fertlere ve kurumlara sahip oldukları bazı kaynakların Devlete transfer edilmesi yükümlülüğünü yüklemek ve zor kullanarak bu yükümlülüğün yerine getirilmesini sağlama gücüdür. Bu konuda bkz. Meltem Dikmen-Caniklioğlu, Anayasa Arayışları ve Türkiye, BDS Yayınları, İstanbul, 1998, s. 83.

380 Lang, in: Tipke ve Lang, § 6 Rz. 4, § 7 Rz. 9.

381 Merk, s. 8, 17.

382 Schranil, s. 73; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts AT, s. 93.

383 Neumark, s. 68; Kaneti, Vergi Hukuku, s. 80. Ayrıca bkz. Kırbaş, s. 64; Karakoç, Genel Vergi, ss. 198-199; Saban, Vergi Hukuku, s. 89; Oktar, s. 65.

Vergi alacaklısı kavramı, Türk Vergi Hukuku’nda herhangi bir pozitif hukuk metninde tanımlanmış değildir. Sadece 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da “alacaklı amme idaresi” teriminin tanımı yapılmakta ve bunun da “Devleti, vilayet hususi idarelerini ve belediyeleri” ifade ettiği belirtilmektedir (AATUHK.m.3). Kanun bu tanımıyla sadece verginin değil bütün asli ve fer’i kamu alacaklarında³⁸⁴ alacaklı sıfatının Devlet, il özel idareleri ve belediyelere ait olduğunu belirlemektedir. Kanunlarda açıkça tanımlanmamakla birlikte, doktrinde ve yargı kararlarında yapılan vergi tanımlarından hareketle de vergi alacaklısının Devlet veya Devletten aldığı yetkiye dayalı olarak kamu tüzel kişileri olduğu sonucu çıkarılabilmektedir³⁸⁵. Devlet vergi borcu ilişkisinde sahip olduğu alacak hakkını yine Anayasa’nın 127’nci maddesinin 6’ncı fıkrasında³⁸⁶ çizilen sınırlar gereğince yerel yönetimlere devredebildiğinden, il özel idaresi ve belediye idaresi de kanunlarda gösterilen vergiler bakımından³⁸⁷ alacaklı olabilmektedir.

Vergi borcu ilişkisi, vergi alacaklısı ile vergi borçlusu arasında kurulan hukukî bir ilişki olarak tanımlandığından, bu noktada vergi alacaklısının vergiyi doğuran olayın sübjektif unsuru (kişi unsuru) içerisinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği sorusu ortaya çıkmaktadır. Doktrinde bazı yazarlar³⁸⁸, vergi borcu ilişkisinde alacaklısı sıfatını taşıyan kişileri de vergiyi doğuran olay çerçevesinde değerlendirmektedirler. Bu görüşe göre, verginin kanuniliği ilkesi çerçevesinde kabul edilen kanun kavramı, anayasal olarak vergilendirme yetkisi olmadan vergi borcu ortaya çıkmayacağını öngörmektedir. Bu nedenle vergi borcunun doğumu için aranan sübjektif-kişisel şartlar, sadece vergi borçlusu için

384 Asli ve fer’i kamu alacakları hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. Karakoç, Genel Vergi, s. 605 vd.

385 Alman Vergi Hukuku’nda verginin açık tanımı yapıldığından vergi alacaklısı bu tanımdan hareketle tespit edilebilmektedir. Buna göre “Vergiler, gelir elde etmek amacıyla, belirli bir edim (hizmet) karşılığı olarak tanımlanmayan ve bir kamu hukuku tüzel kişisi tarafından, kanunun ödeme yükümlülüğü bağladığı olayı (tipikliği) gerçekleştiren herkese yüklenen parasal edimlerdir.” (AO § 3/1). Vergiler, bir kamu hukuku tüzel kişisi (kurumu) tarafından konulabildiğinden, vergi alacaklısı sıfatını da bu kurumlar taşımaktadır. Bu çerçevede merkezi federal devlet, eyaletler, belediyeler ve belediye dernekleri ve bölgesel kamu tüzel kişileri, kamu hukuku tüzel kişisi olarak kabul edilmektedir. (Drüen, in: Tipke ve Kruse, § 3 Rz. 11).

386 İlgili fıkranın metni şöyledir: “Mahallî idarelerin belirli kamu hizmetlerinin görülmesi amacı ile, kendi aralarında Bakanlar Kurulunun izni ile birlik kurmaları, görevleri, yetkileri, maliye ve kolluk işleri ve merkezî idare ile karşılıklı bağ ve ilgileri kanunla düzenlenir. Bu idarelere, görevleri ile orantılı gelir kaynakları sağlanır.”.

387 Bu kanunlara örnek olarak 5302 Sayılı İl Özel İdaresi Kanunu ile 2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanunu örnek olarak gösterilebilir.

388 Hensel, s. 58; Lang, s. 43.

değil aynı zamanda vergi alacaklısı için de geçerlidir³⁸⁹. Diğer bir görüşe göre ise³⁹⁰, vergi alacaklılığı, vergi borçluluğu gibi tipik olayın (vergiyi doğuran olayın) gerçekleşmesine bağlı olarak ortaya çıkan hukukî bir durumdur. Kişisel bir vergi borcu, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle ortaya çıkmakta; aynı şekilde vergi borçlusu tarafından gerçekleştirilen vergiyi doğuran olaya bağlı olarak vergi alacaklısı lehine somut bir vergi alacağı doğmaktadır³⁹¹. Bu nedenle vergi alacaklısının vergiyi doğuran olayın bir unsuru olarak nitelendirilmesi mümkün değildir. Kanaatimizce, vergi alacaklısının vergiyi doğuran olayın kişi unsuru içinde değerlendirilip değerlendirilemeyeceği sorusuna, vergi borcu ilişkisi ile vergiyi doğuran olay kavramlarının farklılığından hareketle cevap vermek mümkündür.

Vergi borcu ilişkisi, vergi alacaklısı ile vergi borçlusu arasında gerçekleşen ve şartları kanunilik ilkesi gereği kanunlarla belirlenen soyut bir kamusal borç ilişkisidir. Bu soyut borç ilişkisi, vergi kanunlarında potansiyel vergi yükümlüsü olarak gösterilen kişinin vergiyi doğuran olayı gerçekleştirmesiyle somut hale gelmektedir. Diğer bir ifadeyle vergi borcu ilişkisi, vergiyi doğuran olayın vergi yükümlüsü tarafından gerçekleştirilmesiyle ortaya çıkmaktadır. Bu açıdan vergiyi doğuran olay vergi borcu ilişkisinin ön şartı, vergi borcu ilişkisi ise vergiyi doğuran olayın bir sonucudur. Vergi borcu ilişkisinin bir tarafı olarak vergi alacaklılığı da vergiyi doğuran olayın bir sonucu olarak ortaya çıkan bir hukukî durumdur. Vergi alacaklılığını vergiyi doğuran olayın bir unsuru olarak sınıflandırmak, doktrinde haklı olarak belirtildiği gibi³⁹², şartlar ile sonuçları karıştırmak anlamına gelecektir.

Dolayısıyla vergi alacaklısı, vergiyi doğuran olayın bir unsuru değil sonucu olarak değerlendirilmelidir.

389 Lang, s. 43.

390 Hahn, s. 146-148.

391 Vergi hakkı, vergi alacaklısının vergi borçlusuna karşı verginin ödenmesini istemek yönünde sahip olduğu soyut hakkı ifade etmektedir. (Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts AT, s. 98). Bu soyut hak, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle beraber somut bir vergi alacağı (yükümlü açısından vergi borcu) niteliği kazanmaktadır.

392 Bkz. Hahn, s. 148.

b. Vergi Borcu İlişkisinin Nitelikleri Bakımından Kapsamı

(1) Kişi Unsurunun Hukukî Dayanağı (Kanun Hükmü)

Vergi borcu ilişkisinde borçlu tarafı oluşturan kişi (vergi borçlusu), vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi üzerine vergisel amaçlı bazı temel hak müdahalelerine maruz kalabilmektedir. Temel hak ve hürriyetlere yönelen müdahalelerin şekli ve kapsamı, öncelikle en üst hukuk normu olarak kabul edilen anayasalarla düzenlenmektedir. Anayasal düzenlemeler bu yönüyle hem temel haklarına müdahale edilecek kişiler bakımından hem de temel haklara müdahale etme yetkisine sahip kişi ve kurumlar bakımından güvenceler getirmekte ve/veya sınırlar çizmektedir.

1982 Anayasası’nın Cumhuriyetin niteliklerine ilişkin 2’nci maddesi, temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin 13’üncü maddesi, mülkiyet hakkının kamu yararı amacıyla ve kanunla sınırlanabileceğine ilişkin 35’inci maddesi ile vergi ödevini düzenleyen 73’üncü maddesi hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, vergiyi doğuran olayı gerçekleştirmesi nedeniyle belirli miktardaki ekonomik değeri vergi olarak ödemek zorunda kalacak kişinin mutlaka kanunlarla belirlenmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Özellikle Anayasa’nın 73’üncü maddesinin

“herkes…vergi ödemekle yükümlüdür.” şeklinde vergide genelliği ifade eden 1’inci fıkrası ile “vergi....kanunla konulur, değiştirilir, kaldırılır.” şeklinde verginin kanuniliğini ifade eden 3’üncü fıkrası hükümleri, vergi yükümlüsünün de kanunla belirlenmesi zorunluluğunu ortaya koymaktadır. Vergi, herkese kanunlardaki şartlar çerçevesinde yüklenebilen bir kamusal yük olduğuna göre, vergi alacaklısıyla birlikte vergi yükünü taşıyacak kişinin de mutlaka kanunlarla belirlenmesi gerekmektedir³⁹³. Nitekim vergi yükümlüğünün kaynağının Anayasa’nın 73’üncü maddesinde belirtilen kanunilik ilkesi olduğu genel kabul gören bir yaklaşımdır³⁹⁴. Verginin konulması, genel olarak vergiyi kurucu bütün unsurların da belirlenmesini gerektirdiğinden, vergiyi doğuran olayın kişi unsurunun da vergi kanunlarıyla

393 Lang, s. 44.

394 Kaneti, Vergi Hukuku, s. 79; Kırbaş, s. 65; Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s. 140; Kırman,

394 Kaneti, Vergi Hukuku, s. 79; Kırbaş, s. 65; Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s. 140; Kırman,