GENEL ÇERÇEVE

Vergi hukukunda vergi borcunu doğuran kamu hukuku ilişkisi olarak tanımlanabilecek olan vergiyi doğuran olay, bu yönüyle vergi hukukunun en temel kavramı olarak nitelendirilebilir. Borç veya sorumluluk doğuran her hukukî ilişki, kendine ve içinde bulunduğu hukuk alanına özgü bazı özellikler taşımakta ve çeşitli unsurlardan oluşmaktadır. Örneğin borçlar hukukunda borcun bir kaynağı olarak düzenlenen haksız fiil, davranış, zarar, uygun illiyet bağı, kusur ve hukuka aykırılık gibi temel kurucu unsurlardan oluşmaktadır³³³. Benzer şekilde ceza sorumluluğunu doğuran fiil olarak suç, tipe uygun eylem, hukuka aykırılık ve kusurluluk gibi unsurlara ayrılarak incelenmekte ve değerlendirilmektedir³³⁴. Her hukukî ilişkinin unsurlara ayrılarak incelenmesi, hem teoride hem de pratikte kavramların daha doğru ve sağlıklı bir şekilde değerlendirilmesini sağlamaktadır. Bu yönüyle vergi yükümlülüğünü doğuran hukuki ilişkî olan vergiyi doğuran olayın da unsurlara ayrılarak incelenmesi, kavramın hem içeriğinin hem de niteliğinin belirlenmesi noktasında önem taşımaktadır. Ancak belirtmek gerekir ki vergiyi doğuran olayın unsurlara ayrılarak incelenmesi, Türk Vergi Hukuku’nda - Alman Vergi Hukuku’nun aksine - yaygın bir uygulama değildir.

Vergiyi doğuran olayın unsurları konusunda yapılacak değerlendirme, öncelikle vergiyi doğuran olayın tanımı konusundaki yaklaşımların tespitini zorunlu kılmaktadır. “Kavram-Tanım” bölümünde de değinildiği üzere, vergiyi doğuran

333 Eren, s. 468 vd.; Kılıçoğlu, s. 268. Ayrıca bkz. Oğuzman ve Öz, s. 491 vd.; Safa Reisoğlu, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, 22. Bası, Beta Basım Yayım Dağıtım, İstanbul, 2011, s.

161 vd.

334 İçel ve diğerleri, s. 16, 53 vd.; Öztürk ve Erdem, Ceza Hukuku, s. 154; Demirbaş, s. 190; Özbek ve diğerleri, Genel Hükümler, s. 195; Hakeri, s. 114; Koca ve Üzülmez, s. 121. Ancak belirtmek gerekir ki suç genel teorisi içinde suçun tanımı ve unsurları, ceza hukukunun tartışmalı konularından biri olup, suçun unsurları konusunda farklı görüşlere rastlamak mümkündür.

Örneğin, Dönmezer ile Centel/Zafer/Çakmut’a göre suç, kanuni unsur, maddi unsur, hukuka aykırılık ve manevi unsurlarından oluşmaktadır. (Dönmezer, s. 86; Centel, Zafer ve Çakmut, s.

205). Özgenç’e göre suçun unsurları, maddi unsur, manevi unsur, hukuka aykırılık ve kusurluluk unsurlarıdır. (Özgenç, s. 155 vd.). Artuk/Gökçen/Yenidünya’ya göre ise suçun unsurları, tipiklik, maddi unsurlar, manevi unsurlar ve hukuka aykırılık unsurudur. (Artuk, Gökçen ve Yenidünya, s. 228).

olayın unsurlarına ışık tutabilecek şekilde, geniş anlamda ve dar anlamda olmak üzere iki tür tanımlama yapılmaktadır. Geniş anlamda vergiyi doğuran olay ile dar anlamda vergiyi doğuran olay olarak yapılan tanımlar, vergiyi doğuran olayın unsurları konusundaki yaklaşımları da ortaya koymaktadır. Bu nedenle, vergiyi doğuran olayın unsurları geniş ve dar anlamda vergiyi doğuran olay kavramlarından hangisinin benimsendiğine bağlı olarak farklılık göstermektedir.

Geniş anlamda vergiyi doğuran olay, vergi borcunun doğumu için gerçekleşmesi gerekli ve zorunlu kanuni şartların bütünü olarak tanımlandığından, geniş anlamda vergiyi doğuran olay teorisi, vergiyi doğuran olayın unsurlarının geniş bir yelpazede ele alınmasını zorunlu kılmaktadır. Geniş anlamda vergiyi doğuran olay, başta verginin yükümlüsü, verginin konusu, verginin matrahı ve verginin oranı olmak üzere vergi borcunu sebep ve miktar olarak belirleyen unsurlar ile vergi borcunu azaltan veya ortadan kaldıran muafiyet, istisna ve indirim gibi unsurlardan oluşmaktadır³³⁵. Alman Hukuku’nda benimsenen bu yaklaşım, vergi borcu ilişkisini kuran, azaltan ve hatta ortadan kaldıran kanuni sebeplerin vergiyi doğuran olay (Steuertatbestand) kapsamında değerlendirilmesini gerektirdiğinden, neredeyse

“vergi” kavramına eşdeğer bir kavram ortaya çıkmaktadır. Birçok tanımlamada

“verginin unsurları” içerisinde değerlendirilen bu unsurların, geniş anlamda vergiyi doğuran olay teorisinde, vergiyi doğuran olay kapsamında ele alındığı ve incelendiği görülmektedir.

Dar anlamda vergiyi doğuran olay ise, verginin yükümlüsü ile verginin konusu arasında vergi kanunlarının düzenlediği türden kurulan bir hukukî ilişki olarak, vergiyi doğuran olaya daha dar bir bakış açısı getirmektedir. Dar anlamda vergiyi doğuran olay teorisi, vergi hukukunda vergi borcu ilişkisini kuran unsurlardan “olay-eylem-hareket” kavramını öne çıkarmakta; vergi kanunlarında, bir kişi (vergi yükümlüsü) ile vergi konusu arasında bağ kuran ve sonuçları ilgili kişi üzerinde gerçekleşen hukukî olayı vergiyi doğuran olay olarak kabul etmektedir.

Türk Vergi Hukuku’nda vergiyi doğuran olaya yönelik tanımlar incelendiğinde, dar anlamda vergiyi doğuran olay teorisinin benimsendiği ve yapılan tanımların vergi yükümlüsü ile vergi konusu arasında hukukî bağ kurarak vergi borcunun doğumuna

335 Bkz. Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 22 vd.; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts AT, s. 113.

sebep olan olay/hukukî durum noktasında toplandığı görülmektedir³³⁶. Vergiyi doğuran olayı neredeyse verginin unsurları gibi gören geniş anlamda vergiyi doğuran olayın aksine dar anlamda vergiyi doğuran olay, kavramı açıklamada daha isabetli görünmektedir. Çalışmada, Türk Vergi Hukuku’nda da hâkim teori alarak kabul edilen dar anlamda vergiyi doğuran olay teorisinin yaptığı tanımlama benimsendiğinden, vergiyi doğuran olayın unsurları dar anlamı dikkate alınmak suretiyle açıklanmaktadır.

Türk Vergi Hukuku’nda yaygın bir uygulama olmamakla birlikte, dar anlamda vergiyi doğuran olay kavramı ve bu kavrama yönelik tanımlardan yararlanmak suretiyle, vergiyi doğuran olayı unsurlara ayırarak incelemek mümkündür³³⁷. Bir kişi ile vergi konusu arasında gerçekleşen ve neticesine vergisel sonuçlar bağlanan olay veya hukukî durum olarak tanımlanabilen vergiyi doğuran olayın, üç kurucu-ana unsuru bulunmaktadır. Birincisi, vergiyi doğuran olayın “kişi unsuru” dur. Vergiyi doğuran olay, vergi borcu ilişkisinde, bu olayı gerçekleştiren kişiyi vergi borçlusu haline getirdiğinden, öncelikle bu hukukî ilişkiyi gerçekleştirecek bir hukuk süjesine ihtiyaç bulunmaktadır³³⁸. İkincisi, vergiyi doğuran olayın “konu unsuru” olup, bir kişinin verginin konusu olarak gösterilmiş bir konuyla ilişki halinde bulunması durumunda vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Üçüncüsü ise, vergiyi doğuran olayın “isnadiyet unsuru” dur.

Türk Vergi Hukuku’nda “vergiyi doğuran olayın yükümlünün şahsında gerçekleşmesi”³³⁹ olarak da ifade edilen bu unsur, kişinin vergi konusu ile ilişkiye girmek suretiyle gerçekleştirdiği sonucun kendisine yüklenebilmesini ifade

336 Nitekim Türk Ceza Hukuku’nda da tipiklik dar anlamıyla kabul edilmekte ve suçun bir unsuru olarak tipiklik “tipe uygun eylem” kavramıyla açıklanmaktadır. Bu çerçevede, kanunlarda suç olarak düzenlenen bir hareketin bir kişi (fail) tarafından bir suç konusuna yöneltilmesi ve bu hareket sonucunda gerçekleşen sonucun kişiye isnad edilebilir olması durumunda tipe uygun eylem gerçekleşmiş sayılmaktadır. Tipe uygun bu eylemin hukuka aykırı ve kusurlu bir eylem özelliklerini taşıması durumunda ise, suç gerçekleşmiş sayılmaktadır. Ayrıntılı bilgi için bkz.

Özbek ve diğerleri, Genel Hükümler, s. 195 vd.; Koca ve Üzülmez, s. 136 vd.

337 “Vergiyi Doğuran Olayın Unsurları” başlıklı spesifik bir değerlendirme için bkz. Kırman, BSMV, s. 47 vd. Yazar, banka ve sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olayı, vergiyi doğuran olayın unsurları çerçevesinde incelemektedir..

338 Kişiler arasındaki sosyal bir ilişkiye dayanmayan sosyal düzen kuralının varlığı mümkün değildir. Bu nedenle kişiler arasında meydana gelen ve hukukî sonuç doğuran ilişkiler “hukukî ilişki” olarak tanımlanmaktadır. Hukukî ilişkiler, kişiler arasında gerçekleştiğinden, bir kişi hukukun kendisine sağladığı yetkilere dayanarak hukukî ilişkide bulunabilir. Bu hukukî ilişkiler sonucunda hak sahibi ve yükümlü olmak üzere iki kişi ortaya çıkmaktadır. (Gözübüyük, s. 134, Bilge, s. 209). Bu açıklamalardan da açıkça anlaşılacağı üzere kişi unsuru, bir hukukî ilişkinin kurucu unsurlarından birisidir.

339 Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 72; Karakoç, Genel Vergi, s. 205; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s. 61.

etmektedir. Vergiyi doğuran olayın unsurları dikkate alındığında, verginin unsurları kapsamında “verginin yükümlüsü” olarak incelenen unsurun vergiyi doğuran olay çerçevesinde “kişi unsuru”, “verginin konusu” olarak incelenen unsurun da vergiyi doğuran olayın “konu unsuru” olarak incelenmesi daha uygun görünmektedir.

Vergiyi doğuran olayın unsurlarına ayrılmak suretiyle incelenmesi, kanaatimizce hem yararlı hem de zorunludur. Çünkü vergiyi doğuran olayı, vergi yükümlüsü ve vergi konusundan bağımsız olarak ele almak mümkün değildir.

Vergiyi doğuran olay, borç ilişkisi doğuran bir hukukî ilişki olarak düşünüldüğünde, bu borç ilişkisinin kişiden veya konudan ayrı olarak sadece eylemin/olayın isnadiyetine hasredilmesi düşünülemez. Konuyu bir örnekle açıklamak gerekirse, gelir vergisinde “bir gerçek kişinin gelir elde etmesi” olarak düzenlenen vergiyi doğuran olayda “elde etme” şeklindeki isnadiyet unsurunun “gerçek kişi” ve “gelir”

kavramlarından ayrı olarak düşünülmesi mümkün değildir. “Elde etme” kavramı tek başına bir anlam ifade etmediğinden, bu durumda “kimin”, “neyi” elde ettiği sorularına cevap aramak gerekmektedir. Böylece “bir gerçek kişinin gelir elde etmesi” vergiyi doğuran olay olarak ortaya çıkmaktadır. Bu vergiyi doğuran olayda

“bir gerçek kişi” kişi unsuru, “gelir” konu unsuru, “elde etme” ise isnadiyet unsuruna karşılık gelmektedir³⁴⁰. Benzer şekilde, katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay olarak düzenlenen “bir kişinin mal teslim etmesi” (KDVK.m.10/a) örneğinde³⁴¹, “bir kişi” kişi unsurunu, “mal” konu unsurunu, “teslim etme” ise isnadiyet unsurunu ifade etmektedir. Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu, malların ivazsız bir şekilde bir kişiden diğer bir kişiye intikalini vergilendirmekte (VİVK.m.1), verginin yükümlüsü,

“…veraset tarikiyle veya ivazsız bir tarzda mal iktisabeden şahıs” (VİVK.m.5) olarak kabul edilmektedir. Veraset ve intikal vergisi açısından, “mallar” konu unsurunu, “kişi” kişi unsurunu, “ivazsız iktisap” ise isnadiyet unsurunu oluşturmaktadır. Yükümlüye ilişkin olarak yapılan tanım da incelendiğinde, herhangi bir kişinin değil ivazsız mal iktisap eden kişinin verginin yükümlüsü olarak kabul

340 Feyzioğlu da Fransız yazar Wurold’un görüşlerini aktarırken onun kullandığı benzer bir örneği vermektedir. Buna göre, bir kâr elde edilmesi örneğinde, vergiyi doğuran olayın üç ana unsuru bulunmaktadır. “…Bir şahıs (mükellef) (1), Bir vergi mevzuu (2) ve bu ikisi arasında muayyen bir münasebet (3).” (Feyzioğlu, s. 57). “Gerçekten, her vergide bunu ödemeye mecbur olan bir şahıs vardır, ve ancak bu şahısla vergi mevzuu arasındaki muayyen bazı münasebetler sayesinde bir vergi borcu ortaya çıkar. Ekseriya, sözü geçen münasebetlere-mükellefiyet doğurucu vakıa (sebep)- adı verilmektedir.” (Neumark, s. 65).

341 Bu teslimin ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması gerekmektedir. (KDVK.m.1).

edildiği, bu tanımın vergiyi doğuran olayın üç unsurunu da kapsadığı görülmektedir.

Banka ve sigorta muameleleri vergisi açısından, “banka ve sigorta şirketlerinin gerçekleştirdikleri işlemler dolayısıyla kendi lehlerine nakden veya hesaben para tahsil etmeleri” olarak belirtilebilecek vergiyi doğuran olayda, “banka ve sigorta şirketleri” kişi unsuruna, “gerçekleştirdikleri işlemler” konu unsuruna, “lehe nakden veya hesaben para tahsil etmeleri” ise isnadiyete denk gelmektedir³⁴². Bu nedenle, vergiyi doğuran olayın kem kişiyi hem de konuyu içerecek şekilde tanımlanması ve incelenmesi zorunludur. Çalışmada da vergiyi doğuran olay Türk Vergi Hukuku’nda da kabul edilen dar anlamı ele alınmak suretiyle, üç ana unsura ayrılarak incelenmektedir.