Konu Unsurunun Hukukî Dayanağı (Kanun Hükmü)

kavramları arasındaki farklılığı ortaya çıkarmak bakımından şu örnekler verilebilir:

Gelir kavramı, vergi hukukunda malî (geniş) anlamda verginin konusunu oluşturmaktadır. Buna karşılık Gelir Vergisi Kanunu’nun malvarlığındaki her türlü artışı değil de Kanun’da gösterilen (GVK.m.2) yedi kazanç ve irat türünü gelir olarak kabul eden düzenlemesi, hukukî anlamda verginin konusunu göstermektedir. Benzer şekilde mal veya hizmetler tüketim vergilerine konu olabilmekle birlikte, hizmetler özel tüketim vergisi kapsamına alınmamış, vergiye tâbi mallar Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli dört adet listede gösterilen mallarla sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla mallar (eşyalar) malî anlamda verginin konusunu oluştururken, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun belirlediği mallar bu vergi açısından hukukî anlamda verginin konusunu oluşturmaktadır⁴⁹⁷. Bu örneklerden hareketle, hukukî anlamda verginin konusunu, malî (geniş) anlamda vergi konusunun vergi kanunlarıyla somutlaşmış şekli olarak görmek ve dar anlamda vergi konusu olarak nitelendirmek yanlış olmayacaktır⁴⁹⁸.

C. Konu Unsurunun Hukukî Dayanağı (Kanun Hükmü)

Dar anlamda vergiyi doğuran olay teorisi çerçevesinde, bir hukuk süjesinin yöneldiği konu unsuru, verginin kanuniliği ilkesinin zorunlu bir sonucu olarak vergi kanunlarıyla belirlenmelidir. Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında,

“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” şeklinde ifadesini bulan verginin kanuniliği ilkesi, verginin temel unsurlarının vergi kanunlarında açık ve net bir şekilde düzenlenmiş olmasını gerektirmektedir. Diğer bir ifadeyle, verginin temel unsurları olarak vergiyi doğuran olayın, matrahının, oranının, yükümlülüğe ve konuya ilişkin sınırlamaların özel vergi kanunlarında gösterilmiş olması, verginin kanuniliği ilkesinin zorunlu bir

497 Bu şekilde kanunlarda verginin konusu olarak kabul edilen iktisadî ve/veya hukukî durumlar, soyut vergi konusunu (objesini) oluşturmaktadır. Verginin konusundan vergiye tâbi miktarının belirlenmesi anlamına gelen vergi matrahı ise, somut vergi konusunu (objesini) ifade etmektedir.

Örneğin, “gerçek kişinin geliri” soyut vergi konusu iken, “gerçek kişinin net (safi) geliri” yani matrahı verginin somut konusudur. (Birk, Steuerrecht, s. 29). Ancak belirtilmelidir ki verginin somut konusu anlamına gelen vergi matrahı, dar anlamda vergiyi doğuran olayın değil geniş anlamda vergiyi doğuran olayın bir unsurudur.

498 Bkz. ve krş. Neumark, ss. 62-63; Akdoğan, Kamu Maliyesi, ss. 136-137.

sonucudur⁴⁹⁹. Bu nedenle, vergiyi doğuran olayın önemli bir unsurunu oluşturan konu unsuru da verginin kanuniliği ilkesi gereği, şekli bir kanunla düzenlenmek zorundadır⁵⁰⁰. Verginin neyin üzerinden alınacağı kanun koyucu tarafından kanunlarla belirlenmekte olup, kanunlarda gösterilmedikçe herhangi bir iktisadî veya hukukî olay ya da durum vergilendirilemez. Ayrıca kanunilik ilkesi kıyas yasağını içerdiğinden verginin konusunun kıyas yoluyla genişletilmesi veya daraltılması da mümkün değildir⁵⁰¹. Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 4’üncü fıkrasında düzenlenen yetki vergiyi doğuran olayı kapsamadığından, konu unsuru bakımından Bakanlar Kurulu istisnalar dışında, asli bir düzenleme yapma yetkisine sahip değildir⁵⁰².

Verginin konusunun kanunlarla düzenlenmesi gereği, vergi kanunlarının anayasaya uygunluğunun yargısal denetimini yapan Anayasa Mahkemesi ve vergilendirme işlemlerinin yargısal denetimini yapan yüksek mahkeme Danıştay kararlarında da özellikle vurgulanmaktadır. Anayasa Mahkemesi, doktrindeki görüşlere paralel şekilde karar vermekte, verginin kanuniliği ilkesinin zorunlu sonucu olarak vergiyi kurucu temel unsurlarla birlikte verginin konusunun da kanunlarla belirlenmesi gerektiğini vurgulamaktadır⁵⁰³. Mahkeme, kanunilik ilkesi nedeniyle vergilendirme konusunda temel düzenleme yapma yetkisinin yasama organına ait olduğu, bundan dolayı yürütmenin sahip olduğu yetkinin ise asli bir

499 Bkz. Wernsmann, in: Hübschmann, Hepp ve Spitaler, § 3, Rz. 192; Brinkmann, ss. 20-21;

Çağan, Vergilendirme Yetkisi, s. 100; Kaneti, Vergi Hukuku, s. 37; Akdoğan, Vergi Hukuku, s. 39; Karakoç, Yargısal Denetim, s. 324; Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s. 137; Kırman, Verginin Kanuniliği, s. 9; Bayraklı, s. 106.

500 Bkz. ve krş. Edizdoğan, s. 166; Erdem, Şenyüz ve Tatlıoğlu, s. 82; Öz, Vergilendirmede Kanunilik, s. 120; Tekbaş, Yargısal Denetim, ss. 323-324; Oktar, s. 86; Bayraklı, s. 111;

Pehlivan, Vergi Hukuku, s. 42.

501 Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 137; Öz, Vergilendirmede Kanunilik, s. 120. Danıştay bir kararında, doğalgazın havagazı ile eş değer bir gaz yakıt olduğu ve bu nedenle havagazı tüketim vergisine tâbi olduğu gerekçesiyle yapılan tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararını, verginin kanuniliği ilkesi gereğince doğalgazın kanunda açıkça belirtilmiş olmaması ve kıyasen de olsa vergi kanunu hükümlerinin genişletilmesinin mümkün olmaması gerekçeleriyle onamıştır. Dş. 9. D. 22.12.1994 gün ve E.1994/1108, K.1994/5288, (www.danistay.gov.tr, Erişim. 27.11.2010). Danıştay, bu kararıyla haklı olarak, havagazı tüketim vergisinin konusu olarak kanunda açıkça gösterilmeyen doğalgazın, kıyas yoluyla verginin konusu olarak değerlendirilmesine yönelik uygulamayı kanunilik ilkesine aykırı görmüştür.

502 Bakanlar Kurulu’nun konu unsuru ile ilgili olarak, yalnızca “vergi istisnası” konusunda düzenleme yapma yetkisine sahip olduğunu (Any.m.73/4), ancak bu düzenleme yapma yetkisinin asli değil, alt ve üst sınırları yine kanunlarla belirlenen ikincil bir yetki olduğunu da belirtmek gerekmektedir.

503 Bu yönde kararlar için bkz. Ay.M. 03.07.1969 gün ve E.1969/23, K.1969/41, (RG. 07.02.1970 – 13420); Ay.M. 07.11.1989 gün ve E. 1989/6, K.1989/42, (RG. 06.04.1990 – 20484); Ay.M.

15.07.2004 gün ve E.2003/33, K.2004/101, (RG. 02.03.2005 – 25743); Ay.M. 15.2009 gün ve E.

2006/124, K. 2009/146, (RG. 08.01.2010 – 27456).

yetki olmadığı görüşündedir⁵⁰⁴. Danıştay, yapmış olduğu hukuka uygunluk denetiminde, verginin konusuna yönelik düzenlemelerin kanunlarla yapılması gerektiğini belirterek, vergi idaresinin bu konuda yaptığı düzenlemeleri kanunilik ilkesine aykırılık nedeniyle iptal etmektedir⁵⁰⁵.

504 “…Anayasa'nın 73. maddesinde öngörülen "vergilerin yasallığı" ilkesi uyarınca, vergilendirme yetkisi yasama organına ait olup yürütme organının yasal dayanak olmaksızın bir idarî işlemle vergi koyma, değiştirme ve kaldırma yetkisi bulunmamaktadır. Ancak yasama organının, vergi alanında her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemesinin olanaklı bulunmadığı hallerde, vergilendirmenin temel ögelerini belirleyerek, uygulamaya, tekniğe ve uzmanlığa ilişkin konularda yürütme organına düzenleyici idarî işlemlerde bulunma yetkisi verilebilir.

Yürütme organına verilen yetki, vergilendirmenin temel ögelerine ilişkin olmayıp yasayla getirilen düzenlemeyi açıklayıcı ve tamamlayıcı niteliktedir. Yürütme organı, vergilendirme tekniğine ve ayrıntılara ilişkin konuları düzenlerken vergi yasalarının sınırları içinde kalmak zorundadır. İtiraz konusu madde ile getirilen kuralda, yasama organınca verginin konusu, yükümlüsü, vergiyi doğuran olay, verginin miktarı, ödeme şekli ve süresi gibi temel ögeler belirlenmiştir. Yedinci fıkradaki kural, Maliye Bakanlığına uygulamanın teknik ve ayrıntılarına ilişkin hususları düzenleme yetkisi verdiğinden Anayasa'nın 73. maddesine aykırılık oluşturmamaktadır…” Ay.M. 14.05.1997 gün ve E.1996/75, K.1997/50, (RG. 21.02.2000 – 23971).

505 Danıştay bir kararında, kârın dağıtılmadan sermayeye eklenmesi durumunda stopaj sorumluluğunun bulunmadığı, ancak dağıtılmayıp sermayeye eklenen kârın ortaklar açısından menkul sermaye iradı sayıldığı ve beyanı gerektiği yönündeki Genel Tebliğ’e karşı açılan davada, “…193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6/b-i numaralı bendinde açıkça karın sermayeye ilavesinin kar dağıtımı sayılmayacağı ifade edildiğine göre ortaklar açısından da elde edilmiş bir kar payı mevcut değildir. Nitekim, anılan Kanunun 75 inci maddesine ilişkin gerekçede, 1.1.1999 tarihinde yapılan değişiklik ile yeni bir sistem getirildiği, tam mükellef kurumların dağıtılabilir kazançları üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkifatı uygulamasının esas olarak karın dağıtılması işlemine bağlandığı, diğer bir anlatımla gelir vergisi tevkifatının karın ortaklara dağıtıldığı aşamaya kadar ertelendiği açıklanmış, ayrıca 94 üncü maddede yapılan değişikliğe ilişkin Maliye Bakanının açıklamalarında ise, şirketlerin mali bünyelerini kuvvetlendirmek amacıyla karlarını dağıtmayarak şirket sermayesine ilave etmeleri ve kaynak olarak kullanmalarını teşvik etmek için böyle bir düzenlemeye başvurulduğu, karın sermayeye eklenmesi halinde şirket dışına herhangi bir kaynak çıkmadığı, şirket dışına bir transfer yapılmadığı ve ortaklar tarafından bir kaynak elde edilmediği, dolayısıyla ortakların özel ödeme güçlerinde bir değişiklik olmadığı da ifade edilmiştir. / Bu durumda, karın sermayeye ilavesi halinde gerçek kişi ortakların menkul sermaye iradı elde ettiğinden ve bu geliri beyan etmesi gerektiğinden söz edilemez. Oysa 231 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile, karın sermayeye ilavesi suretiyle elde edilen kar paylarının menkul sermaye iradı olarak beyan edilmesi gerektiği belirtilmek suretiyle kanun hükmüne aykırı bir düzenleme yapılmıştır. Bu düzenleme, İdarenin uygulamaya ilişkin genel ve objektif kuralları kanuna aykırı olmamak şartıyla kendisine tanınan yetki sınırları içinde kullanması gerektiği biçiminde açıklanan ilkenin ihlali sonucunu doğurmaktadır. / Dolayısıyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6/b-i numaralı bendindeki düzenlemeye aykırı olarak ve kendisine tanınan yetkinin aşılması suretiyle düzenlenen 231 seri no'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin dava konusu edilen bölümü kanuna aykırı bulunmaktadır.” şeklinde karar vermiştir. Dş. 4. D. 6.12.2000 gün ve E.2000/1307, K.2000/5053; Aynı yönde bkz. Dş. 4.

D. 16.5.2001 gün ve E.2000/3269, K.2001/2081, (www.danistay.gov.tr, Erişim. 10.02.2010).

Genel Tebliğ’de kârın sermayeye eklenmeyip dağıtılması durumunun ortaklar açısından beyanı gereken bir gelir olduğu yönündeki belirleme, aslında bu durumun idarece verginin konusu olarak kabul edildiğini göstermektedir. Kanun’da yer almayan bir durumun genel tebliğle vergiyi doğuran olayın konu unsuru olarak kabul edilmesi, kararda haklı olarak belirtildiği gibi, idarenin düzenleme yetkisinin sınırlarını aşmakta ve kanunilik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Verginin konusunun kanunlarla belirlenmesi zorunluluğuna yönelik kural, verginin kanuniliği ilkesinin istisnaları nedeniyle mutlak olarak uygulanamamaktadır. Olağanüstü hal veya sıkıyönetim döneminde çıkarılabilen ve anayasa aykırılığı ileri sürülemeyen olağanüstü hal kanun hükmünde kararnameleriyle (Any.m.121/3, m.122/2, m.148/1-3.c) vergiyi doğuran olayın konu unsuruna ilişkin yeni düzenlemeler de yapılabilmekte, konu unsurunun kapsamı genişletilebilmekte veya daraltılabilmektedir. Yine Anayasa’nın 167’nci maddesinin 2’nci fıkrasında Bakanlar Kurulu’na dış ticaret işlemlerine ilişkin olarak ek malî yükümlülük koyma ve kaldırma yetkisi veren hüküm nedeniyle, bu ek malî yükümlülüklerin konusuna ilişkin olarak Bakanlar Kurulu tarafından düzenleme yapılması mümkündür.