VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN İSNADİYET UNSURU (ŞAHISTA GERÇEKLEŞME)

A. Genel Açıklama

Verginin borcunun doğması ve böylelikle vergi borcu ilişkisinin kurulması sonucunu doğuran vergiyi doğuran olay, öncelikle vergiyi doğuran olayı gerçekleştirecek bir kişiye ve vergi borcunun kaynağını oluşturacak bir vergi konusuna ihtiyaç duymaktadır. Vergiyi doğuran olayın kişi ve konu unsurları olarak tanımlanan bu kavramlar tek başına vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterli değildir. Diğer bir ifadeyle, vergiyi doğuran olayın kişi ve konu unsuruna ilişkin kurallar, tipe uygun olayın ortaya çıkması için zorunlu olmakla birlikte yeterli değildir. Ayrıca potansiyel yükümlüsü ve konusu belli olan bir verginin belirli bir kişi üzerinde somutlaşmasını sağlayan, dolayısıyla kişi ile konu arasında bağlantı kuran bir hukukî olayın, durumun, işlemin vs. gerçekleşmesi ve/ya da gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Böylece kişi ile konu arasında bağlantı kuran ve kişinin vergi konusu ile hangi açıdan ilişki halinde olduğunu gösteren hukukî durumun gerçekleşmesiyle somut bir vergi borcu doğmaktadır⁵⁴⁸. Vergiyi doğuran olayın kişi unsurunu oluşturan potansiyel vergi yükümlüsü ile vergi konusu arasındaki bağlantıyı kuran ve varlığı vergi kanunlarında vergi borcunun doğumu için şart olarak aranan bu unsur, “vergiyi doğuran olayın isnadiyeti (izafe edilmesi)”

olarak kabul edilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu açısından, “bir gerçek kişinin gelir elde etmesi”⁵⁴⁹ örneğinde, potansiyel vergi yükümlüsü olan gerçek kişinin gelir vergisinin konusunu oluşturan geliri “elde etmesi” isnadiyeti ifade etmektedir.

Benzer şekilde “bir tacirin bir mal teslim etmesi” örneğinde, katma değer vergisinin potansiyel yükümlülerinden biri olan tacirin verginin konusunu oluşturan bir malı

“teslim etmesi”, Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması bakımından isnadiyet unsuruna denk gelmektedir. Bu örneklerde, bir gerçek kişi gelir “elde etmeden” veya bir tacir mal “teslim etmeden” vergi yükümlülüğünün doğması mümkün değildir. Bu çerçevede bu başlık altında, vergiyi doğuran olay teorisinde, kişi ile konu arasında

548 Bkz. Hensel, s. 59.

549 Bkz. Uluatam ve Methibay, s. 110; Karakoç, Genel Vergi, s. 258.

gerçekleşen ve somut vergi borcunun doğmasına yol açan hukukî durum olarak isnadiyet kavramı incelenmektedir.

B. Kavram

Vergiyi doğuran olay açısından isnadiyet kavramı (Zurechnung), doktrinde oldukça ayrıntılı tartışmalara konu olmuş bir kavramdır. Yapılan tartışmalar, terimden ziyade isnadiyetin vergiyi doğuran olayın ayrı bir unsuru olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği noktasında yapılmaktadır. İsnadiyeti vergiyi doğuran olayın bir unsuru olarak açıklayan görüşler⁵⁵⁰ yanında, kavrama vergiyi doğuran olay teorisi içinde bağımsız bir unsur olarak değer atfetmeyen görüşler de⁵⁵¹ bulunmaktadır. Birinci görüşe göre, vergi borçluluğu, objektif olarak gerçekleşen konu unsurunun bir kişiye isnadiyetinin (aidiyetinin) sözkonusu olması durumunda doğmaktadır⁵⁵². Dolayısıyla, bir vergi borcunun sözkonusu olabilmesi için vergi kanunlarının vergi konusu ile kişi arasında gerçekleşmesini şart koştuğu ve vergi konusunun kişiye sübjektif olarak bağlantısını sağlayan bir hukukî ilişkinin meydana gelmesi gerekmektedir. Buna göre, gelir ve kurumlar vergisinde isnadiyeti sağlayan ilişki, gelirin “elde edilmesi” dir⁵⁵³. Buna karşılık isnadiyeti vergiyi doğuran olayın ayrı bir unsuru olarak değerlendirmeyen görüşe göre ise, vergi konusu ile vergi süjesi birbirinin karşısında aracısız olarak durmaktadır. Tipikliğin bütün unsurlarıyla gerçekleşmesi üzerine zaten vergi borcu doğduğundan, vergi konusu ile vergi süjesi arasında ayrıca gerçekleşmesi gereken bir hukukî ilişki aramak gerekli değildir⁵⁵⁴.

Belirtilmelidir ki vergiyi doğuran olayın unsurlara ayrılarak incelenmesi Türk Vergi Hukuku’nda yaygın bir uygulama olmadığından, isnadiyet kavramına ilişkin

550 Bkz. Hensel, s. 59, 80 vd.; Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 29; Lang, s. 46 vd.; Kamm, s. 12;

Claßen, s. 26; Schmieszek, in: Gosch ve Beermann, § 38, Rz. 22.

551 Haaser, s. 11; Hahn, s. 187 vd.; Bayer, Grundbegriffe des Steuerrechts, s. 6; Schick, ss. 16-21;

Birk, Steuerrecht, s. 28; Lippross, Allgemeines Steuerrecht, ss. 16-17; Jochum, ss. 79-81.

552 Hensel, s. 80.

553 Lang, s. 46. Ayrıca bkz. Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 29. Bu açıdan Haaser, isnadiyeti ayrı bir unsur olarak ele almamakla birlikte kişi unsurunun içinde değerlendirmektedir. Yazara göre, vergiyi doğuran olayın kişi unsuru, tipikliğin gerçekleşmesinin bir kişiye aidiyetini ifade eden isnad edilebilirliğini, diğer bir ifadeyle belirli bir kişiye yüklenebilirliğini de kapsamaktadır. Bir kişi ancak kendisine ait olan belirli bir gelir elde ettiğinde gelir vergisi borçlusu olmaktadır. Bu nedenle isnadiyet, bütün vergi kanunlarında yer alması gerekli ve zorunlu bir unsurdur. (Haaser, s. 13).

554 Hahn, ss. 190, 196.

bir kullanıma da rastlanmamaktadır. Sadece isnadiyet kavramına en yakın kullanım olarak “vergiyi doğuran olayın yükümlünün şahsında gerçekleşmesi” ifadesi kullanılmaktadır. Vergiyi doğuran olayın yükümlünün şahsında gerçekleşmesi ise, vergi yükümlüsünü açıklamak üzere kullanılmakta ve bu gerçekleşme sonucunda kendisine maddi ve şekli vergi borcu terettüp eden kişi vergi yükümlüsü olarak tanımlanmaktadır⁵⁵⁵. Bu tanımlardan hareketle, Türk Vergi Hukuku’nda isnadiyetin vergiyi doğuran olayın bir unsuru olarak değil, vergi yükümlülüğünün ayırt edici bir özelliği olarak ele alındığı ve vergi yükümlüsü kavramı ile birlikte açıklandığı görülmektedir.

Türk Vergi Hukuku’nda isnadiyet kavramı kullanılmamakla birlikte, vergiyi doğuran olaya yönelik tanımların, vergi konusu ile vergi yükümlüsü arasında bağ kuran ve isnadiyeti ifade eden hukukî ilişki temelinde yapıldığı görülmektedir.

Vergiyi doğuran olay, konusu, matrahı ve oranı belli olan bir verginin, bir yükümlü için, belli tutarda borç olarak doğabilmesi için gerekli olan hukukî ilişkinin ortaya çıkması olarak tanımlanmaktadır⁵⁵⁶. Vergiyi doğuran olayı vergi yükümlüsü ile vergi konusu arasında gerçekleşen hukukî ilişki olarak tanımlayan bu görüş, Türk Vergi Hukuku’nda hâkim görüş olarak kabul görmektedir⁵⁵⁷. Bu nedenle, isnadiyet kavramı kullanılmamakla birlikte, vergiyi doğuran olay kavramı, isnadiyeti ifade eden en dar anlamıyla değerlendirilmekte ve kullanılmaktadır.

Vergiyi doğuran olayın isnadiyet unsuruna ilişkin görüşlerin değerlendirilmesinden kanaatimizce şu sonuca ulaşmak mümkündür: Vergiyi doğuran olayın kişi ve konu unsuruna yönelik kanunî düzenlemeler, vergi borcunun ortaya çıkması için gerekli olmakla birlikte yeterli değildir. Verginin potansiyel yükümlüsü olarak vergi kanunlarında tanımlanmış olan bir kişinin yine vergi kanunlarında gösterilmiş olan vergi konusu ile hukukî ilişkiye girmesi suretiyle vergi borcu doğmaktadır. Vergi süjesi ile objesi arasında bağ kuran, diğer bir ifadeyle

555 Bkz. Öncel, s. 40; Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 72, 87; Karakoç, Genel Vergi, s. 205; Saban, Vergi Hukuku, s. 89. “Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişidir.” (VUK.8/1).

556 Karakoç, Vergiyi Doğuran Olay-I, s. 103.

557 Erginay, Kamu Maliyesi, s. 42; Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 87; Herekmen, ss. 37-38;

Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 145; Uluatam ve Methibay, s. 110; Uluatam, s. 268; Türk, s. 165;

Aksoy, s. 200; Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s. 138; Karakoç, Genel Vergi, s. 254; Saban, Vergi Hukuku, ss. 127-128; Özel, Vergiyi Doğuran Olay, ss. 9-10; Bilici, s. 61; Fethi Heper ve Ahmet Ak, “Katma Değer Vergisi Oranlarındaki Değişikliğin Vergiyi Doğuran Olay Açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Sorunları, Sayı: 176, Mayıs 2003, s. 176; Öz, Vergilendirmede Kanunilik, ss. 120-121; Arıca, ss. 7-8; Mutluer, Öner ve Kesik, s. 264.

vergi konusunun vergi hukuku süjesine aidiyetini sağlayan unsur isnadiyettir.

Tipikliğin bütün unsurlarıyla gerçekleşmesi üzerine vergi borcunun doğduğuna ve böylece isnadiyetin bir unsur olarak değerlendirilemeyeceğine yönelik görüş, isabetsiz olmamakla birlikte, geniş anlamda vergiyi doğuran olay yerine dar anlamda vergiyi doğuran olay kabul edildiğinde yetersiz kalmaktadır. Özellikle Türk Vergi Hukuku’nda vergiyi doğuran olayın isnadiyeti ifade eden (en) dar anlamıyla kabul edildiği de göz önüne alındığında, isnadiyetin vergiyi doğuran olay için zorunlu bir unsur olduğu kabul edilmelidir.