Kavram-Tanım

1. Kavram

Vergiyi doğuran olayın konu unsurunu ifade etmek bakımından doktrinde ve yargı kararlarında kavram birliğinin sağlandığını söylemek mümkün değildir. Bu noktada “vergiyi doğuran olayın konu-nesnel unsuru (sachliche Seite des Steuertatbestandes)”⁴⁸⁰, yine geniş anlamda vergiyi doğuran olayın bir unsuru olarak

474 Artuk, Gökçen ve Yenidünya, s. 303; İçel ve diğerleri, s. 96; Öztürk ve Erdem, Ceza Hukuku, s. 166; Centel, Zafer ve Çakmut, s. 227; Demirbaş, s. 515; Özbek ve diğerleri, Genel Hükümler, s. 198; Hakeri, s. 119; Koca ve Üzülmez, s. 147; Özgenç, s. 193.

475 Doktrinde suçun konusunu hukukî ve maddi bakımından ikiye ayrıran görüşlere de rastlanmaktadır. Buna göre suçun hukuki konusu, suçla ihlâl olunan hak veya menfaattir. Maddi bakımdan suçun konusu ise, suçun cismini teşkil eden insan veya şeydir. (Dönmezer, s. 93;

Centel, Zafer ve Çakmut, s. 222; Demirbaş, s. 513, 515). Bu ayırım, suçun konusu ile suç tipinin oluşturulmasındaki fikir, yani korunan hukuksal değeri karıştırdığı gerekçesiyle eleştirilmektedir.

(Öztürk ve Erdem, Ceza Hukuku, s. 166).

476 Özbek ve diğerleri, Genel Hükümler, s. 198; Koca ve Üzülmez, s. 147.

477 Artuk, Gökçen ve Yenidünya, s. 304; Özbek ve diğerleri, Genel Hükümler, s. 198.

478 Özgenç, s. 193.

479 Koca ve Üzülmez, s. 147.

480 Hensel, s. 58-59; Haaser, s. 13-14; Lang, s. 32 vd.; Hahn, s. 151 vd.

“vergi objesi-konusu (Steuerobjekt-Steuergegenstand)”⁴⁸¹ ile vergiyi doğuran olaydan bağımsız olarak “verginin konusu (mevzuu)”⁴⁸² kavramlarının tercih edildiği görülmektedir. “Verginin konusu” kavramını gerek vergiyi doğuran olayın ve gerekse verginin bir alt unsuru olarak değerlendiren görüşler, kanaatimizce, bir noktada çakışmakta ancak bir noktada da farklılaşmaktadır. Vergiyi doğuran olay konusunda geniş anlamda ve dar anlamda olmak üzere iki farklı tanım denemesi yapıldığı ifade edilmişti. Geniş anlamda vergiyi doğuran/tipiklik, vergi borcunun doğması için gerekli kanunî şartların tümünü ifade ettiğinden, vergi konusu da bu şartlardan biri olarak vergiyi doğuran olayın önemli bir unsurunu oluşturmaktadır.

Vergilendirilebilirliğin bütün şartlarını içerdiği için geniş anlamda vergiyi doğuran olay neredeyse “vergi” kavramı ile örtüşmektedir. Bu nedenle, vergiyi doğuran olay geniş anlamıyla kabul edildiğinde, verginin konusunu vergiyi doğuran olayın ve/veya verginin bir unsuru olarak incelemek arasında pek bir farklılık bulunmamaktadır.

Buna karşılık dar anlamda vergiyi doğuran olay, bir hukuk süjesi ile bir vergi konusu arasında gerçekleşen hukukî ilişkiyi ifade ettiğinden, vergiyi doğuran olay dar anlamıyla kabul edildiğinde, verginin konusunu vergiyi doğuran olayın bir unsuru (konu unsuru) olarak değerlendirmek gerekmektedir. Verginin konusu kavramıyla vergiden veya vergiyi doğuran olaydan hangisinin bir unsurunun kastedildiği net olarak bilinemediğinden ve borç doğuran hukukî ilişkilerin unsurlara ayrılarak incelenmesi teorik ve pratik yararlar sağladığından, “vergiyi doğuran olayın konu unsuru” kavramının kullanılmasının daha isabetli olduğu düşünülmektedir.

481 Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 23 vd.; Bayer, Grundbegriffe des Steuerrechts, s. 10; Bayer, Der Stufenbau des Steuertatbestandes, s. 338, 340; Schick, s. 17; Birk, Steuerrecht, s. 29;

Lippross, Allgemeines Steuerrecht, s. 16; Jochum, s. 80. Gelir vergisi özelinde “verginin konusu” kavramına eleştirel bir yaklaşım için bkz. Hermann-Wilfried Bayer ve Friedrich Paul Müller; “Das Einkommen – der Steuergegenstand des Einkommensteuerrechts?”, BB., 1978, ss.

2-5

482 Neumark, s. 63; Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 136; Akdoğan, Vergi Hukuku, s. 39; Uluatam, s.

268; Edizdoğan, s. 165; Erdem, Şenyüz ve Tatlıoğlu, s. 81; Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s.

137; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s. 60; Bayraklı, s. 111. Türk Vergi Sistemini oluşturan vergiler incelenirken de “verginin konusu” kavramı tercih edilmektedir. Örnek olarak bkz. Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 238, 330; Kaneti, Vergi Hukuku, s. 314, 349; Karakoç, Veraset ve İntikal, s. 31. Saban ve Oktar da “verginin konusu” kavramını “nesne” kavramı ile birlikte ele almaktadır. Bkz. Saban, Vergi Hukuku, s. 295, 419; Oktar, s. 86. Anayasa Mahkemesi de verginin konusunu, verginin temel öğelerinden birisi olarak değerlendirmektedir. Bkz. Ay.M.

14.05.1997 gün ve E.1996/75, K.1997/50, (RG. 21.02.2000 – 23971).

2. Tanım

a. Malî Anlamda Verginin Konusu

Türk Vergi Hukuku’nda herhangi bir kanunda doğrudan tanımlanmayan verginin konusu, doktrinde “vergi borcu ilişkisinin doğması için kanunun vergi borcu doğuran bir sebep olarak gördüğü bir mal, hukukî işlem veya iktisadi olay” olarak tanımlanmaktadır⁴⁸³. Diğer bir ifadeyle, verginin konusu vergi borcunun doğması için varlığı gerekli şey, fiil, olay veya para birimleri şeklinde ifade edilen iktisadî değerlerdir⁴⁸⁴. Dolayısıyla verginin üzerine konulduğu, doğrudan veya dolaylı olarak verginin kaynağını oluşturan iktisadî unsur veya unsurlar, verginin konusu olarak kabul edilmektedir⁴⁸⁵. Yapılan bu tanımlamalar, esas itibariyle malî açıdan yapılan tanımlardır. Verginin konusunu oluşturabilecek çok çeşitli iktisadî kaynaklar bulunmakta olup, bu kaynaklar ekonomik, sosyal veya siyasal nedenlerle çeşitli şekillerde verginin konusu olarak seçilebilmektedir. Bu nedenle vergisel anlamda

“eşya-şey” olarak kabul edilebilecek objeler (Steuergut-Besteuerungsgut) verginin konusu olarak seçilebilmekle birlikte, şey kelimesi yalnızca eşyaya değil, ticarî ve hukukî işlemlere, eylem ve olgulara, ekonomik değerlere, fiziksel varlıklara, sosyal durum veya başka şeylere yönelik olabilmektedir⁴⁸⁶. Bu açıdan gelir, servet, harcama, miras, bağış (hibe), muamele, sigorta, ücret gibi iktisadî unsurlar verginin konusunu oluşturabilmektedir⁴⁸⁷.

Verginin konusu olabilecek bütün iktisadî olayları veya hukukî durumları ifade eden malî anlamda verginin konusu, kavramı en geniş anlamıyla ele almaktadır.

Nitekim doktrinde varlığı kanunî vergi yükümlülüğünün doğmasını sağlayan iktisadî unsurların tamamı geniş anlamda verginin konusu olarak kabul edilmektedir⁴⁸⁸.

483 Hensel, s. 58. Ayrıca bkz. Haaser, s. 13.

484 Neumark, s. 63; Uluatam, s. 268.

485 Gabriele Burmester, “Begriff und Funktion des Steuergutes im Steuerrecht”, StuW., 1993, s.

221; Herekmen, s. 31; Akdoğan, Kamu Maliyesi, s. 136; Akdoğan, Vergi Hukuku, s. 39.

486 Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s. 137.

487 Hensel, ss. 58-59; Hahn, s. 152.

488 Bkz. ve krş. Neumark, s. 63.

b. Hukukî Anlamda Verginin Konusu

Verginin konusu, esas itibariyle kaynağını maliye biliminden almaktadır.

Kavram vergi hukukunda vergilendirmenin iktisadî veya hukukî dayanağı olarak değerlendirilmiş ve verginin kaynakları ile eş anlamlı olarak kullanılmıştır. Ancak bugün gelinen noktada, iktisadî olarak vergilendirilebilir olay veya durumlar ile verginin kanunî konusunu birbirinden ayıran yeni teoriler (yaklaşımlar) ortaya çıkmıştır⁴⁸⁹. Buna göre hukukî anlamda verginin konusu, kanun koyucunun vergilendirmeye değer bulduğu ve hukuken düzenlediği vergisel şeyi ifade etmektedir⁴⁹⁰. Dolayısıyla neyin vergiye tâbi olduğu sorusunun cevabı, hukukî anlamda verginin konusunu belirlemekte⁴⁹¹, hukukî bir düzenlemeyle birlikte vergisel şey, verginin konusu (objesi) haline gelmektedir⁴⁹². Verginin konusu bu şekliyle, içeriğinde kanunî tipikliğin gerçekleştiği vergisel şey olarak tanımlanmaktadır⁴⁹³.

Verginin konusunu hukukî bir kavram olarak belirlemek, vergilendirme konusu olabilecek şeylerle verginin konusu arasındaki terminolojik farklılığı ortaya çıkarmayı gerektirmektedir. Vergilendirme konusu şey (Besteuerungsgut), iktisadî bir durumu ifade ederken; verginin konusu, bir vergi hukuku normuyla üst bir kavrama bağlanabilir durumu ifade etmektedir. Bu nedenle verginin konusu, vergilendirme konusu şeyin yalnızca bir parçasını oluşturmaktadır. Nasıl ki ceza hukuku sosyal düzeni bozan bütün davranışları değil de yalnızca kanunda düzenlenen davranışları suç olarak görüyorsa⁴⁹⁴, benzer şekilde vergi hukuku da vergilendirilebilir bütün şeyleri değil vergi kanunlarıyla düzenlenen konuları verginin konusu olarak kabul etmektedir⁴⁹⁵. Vergi kanunlarıyla bir iktisadî şey (örneğin, gelir, kazanç, servet) veya iktisadî olay (örneğin, gayrimenkul iktisabı) verginin konusu (objesi) olarak seçilebilmektedir⁴⁹⁶.

489 Lang, s. 33.

490 Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 23.

491 Birk, Steuerrecht, s. 29.

492 Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 23.

493 Lang, s. 35; Hahn, s. 152.

494 Bu ifade, kanunda açıkça suç sayılmayan bir fiilden dolayı kimsenin cezalandırılamayacağını öngören, “suçta ve cezada kanunilik ilkesi” ne (Any.m.38/1, TCK.m.2/1) işaret etmektedir.

495 Lang, ss. 34-35.

496 Lippross, Allgemeines Steuerrecht, s. 16.

Hukukî anlamda verginin konusu ile malî anlamda verginin konusu kavramları arasındaki farklılığı ortaya çıkarmak bakımından şu örnekler verilebilir:

Gelir kavramı, vergi hukukunda malî (geniş) anlamda verginin konusunu oluşturmaktadır. Buna karşılık Gelir Vergisi Kanunu’nun malvarlığındaki her türlü artışı değil de Kanun’da gösterilen (GVK.m.2) yedi kazanç ve irat türünü gelir olarak kabul eden düzenlemesi, hukukî anlamda verginin konusunu göstermektedir. Benzer şekilde mal veya hizmetler tüketim vergilerine konu olabilmekle birlikte, hizmetler özel tüketim vergisi kapsamına alınmamış, vergiye tâbi mallar Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli dört adet listede gösterilen mallarla sınırlandırılmıştır. Dolayısıyla mallar (eşyalar) malî anlamda verginin konusunu oluştururken, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun belirlediği mallar bu vergi açısından hukukî anlamda verginin konusunu oluşturmaktadır⁴⁹⁷. Bu örneklerden hareketle, hukukî anlamda verginin konusunu, malî (geniş) anlamda vergi konusunun vergi kanunlarıyla somutlaşmış şekli olarak görmek ve dar anlamda vergi konusu olarak nitelendirmek yanlış olmayacaktır⁴⁹⁸.

C. Konu Unsurunun Hukukî Dayanağı (Kanun Hükmü)

Dar anlamda vergiyi doğuran olay teorisi çerçevesinde, bir hukuk süjesinin yöneldiği konu unsuru, verginin kanuniliği ilkesinin zorunlu bir sonucu olarak vergi kanunlarıyla belirlenmelidir. Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında,

“Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” şeklinde ifadesini bulan verginin kanuniliği ilkesi, verginin temel unsurlarının vergi kanunlarında açık ve net bir şekilde düzenlenmiş olmasını gerektirmektedir. Diğer bir ifadeyle, verginin temel unsurları olarak vergiyi doğuran olayın, matrahının, oranının, yükümlülüğe ve konuya ilişkin sınırlamaların özel vergi kanunlarında gösterilmiş olması, verginin kanuniliği ilkesinin zorunlu bir

497 Bu şekilde kanunlarda verginin konusu olarak kabul edilen iktisadî ve/veya hukukî durumlar, soyut vergi konusunu (objesini) oluşturmaktadır. Verginin konusundan vergiye tâbi miktarının belirlenmesi anlamına gelen vergi matrahı ise, somut vergi konusunu (objesini) ifade etmektedir.

Örneğin, “gerçek kişinin geliri” soyut vergi konusu iken, “gerçek kişinin net (safi) geliri” yani matrahı verginin somut konusudur. (Birk, Steuerrecht, s. 29). Ancak belirtilmelidir ki verginin somut konusu anlamına gelen vergi matrahı, dar anlamda vergiyi doğuran olayın değil geniş anlamda vergiyi doğuran olayın bir unsurudur.

498 Bkz. ve krş. Neumark, ss. 62-63; Akdoğan, Kamu Maliyesi, ss. 136-137.